Irland – Vorsteuerabzug einer Holdinggesellschaft für Kosten eines später nicht durchgeführten Beteiligungserwerbs

Eine Gesellschaft, die beabsichtigt, die gesamten Anteile einer anderen Gesellschaft zu erwerben, um eine wirtschaftliche Tätigkeit in Gestalt der Erbringung mehrwertsteuerpflichtiger Geschäftsführungsleistungen auszuüben, steht das Vorsteuerabzugsrecht für die Ausgaben für Beratungsdienstleistungen für den geplanten Beteiligungserwerb in vollem Umfang zu. Dies gilt auch dann, wenn diese wirtschaftliche Tätigkeit letztlich nicht ausgeübt wurde und somit tatsächlich nur ein Anteil erworben worden ist, was nach der Rechtsprechung des EuGH noch keine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt. Im Streitfall ging es um die irische Fluggesellschaft Ryanair, die 2006 die zuvor privatisierte Fluggesellschaft Aer Lingus erwerben wollte. Die Übernahme scheiterte 2007 an wettbewerbsrechtlichen Gründen, so dass Ryanair tatsächlich nur einen Minderheitenanteil erwarb und folglich keine Eingriffe in die Verwaltung der Zielgesellschaft mittels steuerbarer Geschäftsführungsleistungen vornehmen konnte. Da aber 2006 die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht bestand, solche steuerbaren Leistungen zu erbringen und damit eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, ist Ryanair der Vorsteuerabzug zu gewähren.



(EuGH, Urt. v. 17.10.2018 – EUGH Aktenzeichen C24917 C-249/17, Ryanair Ltd., Vorabentscheidungsersuchen der Supreme Court, BeckRS 2018, BECKRS Jahr 24931)

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EuGH (Erste Kammer), Urteil vom 17.10.2018 - C-249/17
Titel:
Wirtschaftliche Tätigkeit, Mehrwertsteuersystem, Sechste Richtlinie, Steuerpflichtiger, Recht auf Vorsteuerabzug, Steuerbare Umsätze, Erbrachte Dienstleistung Normenketten:
Entscheidungsname:
Ryanair Ltd.
Rechtsgebiete:
Europarecht, ausl. Recht, Völkerrecht, Umsatzsteuer, Zölle
Schlagworte:
Reference for a preliminary ruling, Common system of value added tax (VAT), Concept of taxable person, Holding company, Deduction of input tax, Expenditure for consultancy services received for the purpose of the acquisition of another company’s shares, Acquiring company’s intention to provide management services to the target company, Those services not provided, Right to deduct VAT charged on the services received, Vorlage zur Vorabentscheidung, Gemeinsames Mehrwertsteuersystem, Begriff des Steuerpflichtigen, Holdinggesellschaft, Vorsteuerabzug, Ausgaben im Zusammenhang mit Beratungsdienstleistungen, die für die Zwecke des Erwerbs von Anteilen einer anderen Gesellschaft in Anspruch genommen wurden, Absicht der Erwerbergesellschaft, für die Zielgesellschaft, Geschäftsführungsleistungen zu erbringen, Keine Erbringung solcher Dienstleistungen, Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer, mit der die erbrachten Leistungen belastet waren, Mehrwertsteuerrichtlinie, Vorsteuerabzug, Holdinggesellschaft, Fehlgeschlagener Beteiligungserwerb

Generalanwalt beim EuGH, Schlussantrag vom 03.05.2018 - C-249/17
Weiterführende Hinweise:
Vorläufige Fassung
Parteien:
Kläger:
Ryanair Ltd
Beklagter:
The Revenue Commissioners
Fundstellen:
BeckRS 2018, 24931
DStR 2018, 2263
LSK 2018, 24931
StEd 2018, 663 (Ls.)
ECLI:
ECLI:EU:C:2018:834

Keine Versagung des Vorsteuerabzugs für Eingangsbezüge

Keine Versagung des Vorsteuerabzugs für Eingangsbezüge während eines vorübergehenden Zeitraums fehlender steuerlicher Erfassung - Siemens Gamesa Renewable Energy România SRL

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MwStSystRL Art. 9 Abs. 1, Art. 167, Art. 168 Buchst. a, Art. 178, Art. 179 Abs. 1, Art. 213 Abs. 1 UAbs. 1, Art. 214 Abs. 1, Art. 250 Abs. 1, Art. 252, Art. 273 Abs. 1 Die MwStSystRL, namentlich ihre Art. 213, 214 und 273, ist dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegensteht, wonach die Steuerverwaltung einem Steuerpflichtigen, der in einem Zeitraum Erwerbe getätigt hat, in dem seine USt-IdNr. gelöscht war, weil er keine Steuererklärungen abgegeben hatte, das Recht, die Vorsteuer für diese Erwerbe mittels nach der Reaktivierung seiner Identifikationsnummer erstellter Mehrwertsteuererklärungen – oder ausgestellter Rechnungen – abzuziehen, allein aus dem Grund versagen kann, dass diese Erwerbe während des Zeitraums der Deaktivierung stattfanden, obwohl die materiellen Anforderungen erfüllt sind und das Vorsteuerabzugsrecht nicht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird. EuGH, Urt. v. 12.9.2018 – C-69/17, Siemens Gamesa Renewable Energy România SRL, Vorabentscheidungsersuchen des Curtea de Apel București (Rumänien) Sachverhalt: 1Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der MwStSystRL (ABl. 2006 L 347, 1) in der durch die Richtlinie EuGH: Keine Versagung des Vorsteuerabzugs für Eingangsbezüge während eines vorübergehenden Zeitraums fehlender steuerlicher Erfassung - Siemens Gamesa Renewable Energy România SRL(MwStR 2018, 919)

2010/45/EU des Rates v. 13.7.2010 (ABl. 2010 L 189, 1) geänderten Fassung. 2Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Gamesa Renewable Energy România SRL, vormals Gamesa Wind România SRL (im Folgenden: Gamesa) auf der einen sowie der Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Staatliche Steuerverwaltungsagentur – Generaldirektion für Rechtsbehelfsentscheidungen, Rumänien) und der Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Staatliche Steuerverwaltungsagentur – Generaldirektion für die Verwaltung von Großsteuerzahlern, Rumänien) auf der anderen Seite wegen des Rechts von Gamesa, Mehrwertsteuer, die sie für Erwerbe entrichtet hat, die sie in dem Zeitraum getätigt hat, in dem ihre USt-IdNr. gelöscht war, als Vorsteuer abzuziehen.

Rechtlicher Rahmen
3-18… Ausgangsverfahren und Vorlagefragen 19 Gamesa ist eine Gesellschaft rumänischen Rechts mit Sitz in Bukarest (Rumänien), deren Geschäftsgegenstand die Montage, Installation und Unterhaltung von Windparks ist. 20Zur Ausübung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit erwarb Gamesa verschiedene Gegenstände und Dienstleistungen von in Rumänien und in anderen Ländern der Europäischen Union niedergelassenen mehrwertsteuerlich registrierten Lieferanten. Sie übte ihr Vorsteuerabzugsrecht bzgl. der Erwerbe durch Abgabe einer Mehrwertsteuererklärung aus. 21Vom 7.10.2010 bis zum 24.5.2011 war Gamesa zum inaktiven Steuerpflichtigen iSv Art. 11 Abs. 11 des Steuergesetzbuchs erklärt, da sie während eines Kalenderhalbjahres keine der gesetzlich vorgesehenen Erklärungspflichten erfüllt hatte. 22Im Zeitraum v. 26.11.2014 bis zum 29.7.2015 wurde bei Gamesa eine Steuerprüfung zur Überprüfung ihrer mehrwertsteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Situation in Bezug auf im Zeitraum v. 15.5.2009 bis zum 31.12.2013 ausgeführte Umsätze durchgeführt. Auf der Grundlage des nach dieser Überprüfung erstellten Berichts erging gegen Gamesa ein Steuerbescheid, mit dem ihr das Recht auf Abzug von Vorsteuer iHv 3.875.717 rumänischen Lei (RON) (ungefähr 890.000 €) versagt und eine Verpflichtung zur Zahlung von Nebenforderungen iHv 2.845.308 RON (ungefähr 654.000 €) auferlegt wurde, was im Wesentlichen damit begründet wurde, dass ihr für die Erwerbe, die sie in dem Zeitraum getätigt habe, in dem sie für inaktiv erklärt gewesen sei, kein Abzugsrecht zugestanden habe. 23Der von Gamesa gegen die zusätzlichen Steuerforderungen eingelegte Einspruch wurde mit einer Entscheidung der Staatlichen Steuerverwaltungsagentur – Generaldirektion für Rechtsbehelfsentscheidungen v. 15.12.2015 zurückgewiesen. 24Mit am 10.6.2016 in das Rechtssachenregister eingetragener Klageschrift erhob Gamesa bei der Curtea de Apel București (Berufungsgericht Bukarest, Rumänien) Klage gegen die Staatliche Steuerverwaltungsagentur – Generaldirektion für Rechtsbehelfsentscheidungen und die Staatliche Steuerverwaltungsagentur – Generaldirektion für die Verwaltung von Großsteuerzahlern. Sie beantragt zum einen die teilweise Aufhebung des Steuerbescheids, soweit die Steuerverwaltung ihr mit diesem das Recht auf Abzug von Vorsteuer iHv 3.875.717 RON (ungefähr 890.000 €) für den Zeitraum v. 15.5.2009 bis zum 31.12.2013 versagte und eine Verpflichtung zur Zahlung von Nebenforderungen iHv 2.845.308 RON (ungefähr 654.000 €) auferlegte, und zum anderen die Aufhebung der Entscheidung der Staatlichen Steuerverwaltungsagentur – Generaldirektion für Rechtsbehelfsentscheidungen v. 15.12.2015 insgesamt. 25Mit ihrer Klage wirft Gamesa der Steuerverwaltung hauptsächlich vor, sie habe den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer

vor dem Hintergrund verkannt, dass sie, Gamesa, sämtlichen Verpflichtungen zur Reaktivierung ihrer USt-IdNr. nachgekommen sei. Die Steuerbehörde beruft sich zu ihrer Verteidigung auf die Notwendigkeit der genauen Erhebung der Mehrwertsteuer und der Verhinderung von Steuerhinterziehungen. 26Unter diesen Umständen hat die Curtea de Apel București (Berufungsgericht Bukarest) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen: 1.Verbietet die MwStSystRL (insbes. ihre Art. 213, 214 und 273) uU wie denen des Ausgangsverfahrens eine nationale Regelung oder Steuerpraxis, wonach einem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn es nach der Reaktivierung der USt-IdNr. des Steuerpflichtigen mittels mehrerer Mehrwertsteuererklärungen geltend gemacht wird, nicht gewährt wird, weil sich die fragliche Vorsteuer auf Erwerbe bezieht, die in dem Zeitraum getätigt wurden, in dem die USt-IdNr. des Steuerpflichtigen inaktiv war? 2.Verbietet die MwStSystRL (insbes. ihre Art. 213, 214 und 273) uU wie denen des Ausgangsverfahrens eine nationale Regelung oder Steuerpraxis, wonach einem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn es nach der Reaktivierung der USt-IdNr. des Steuerpflichtigen mittels mehrerer Mehrwertsteuererklärungen geltend gemacht wird, nicht gewährt wird, weil die fragliche Vorsteuer – obgleich sie sich auf Rechnungen bezieht, die nach der Reaktivierung der USt-IdNr. des Steuerpflichtigen ausgestellt wurden – Erwerbe betrifft, die in dem Zeitraum getätigt wurden, in dem die USt-IdNr. inaktiv war? Zu den Vorlagefragen: 27Mit seinen Vorlagefragen, die zusammen zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die MwStSystRL, namentlich ihre Art. 213, 214 und 273, dahin auszulegen ist, dass sie einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegensteht, wonach die Steuerverwaltung einem Steuerpflichtigen, der in einem Zeitraum Erwerbe getätigt hat, in dem seine USt-IdNr. gelöscht war, weil er keine Steuererklärungen abgegeben hatte, das Recht versagen kann, die Vorsteuer für diese Erwerbe mittels nach der Reaktivierung seiner Identifikationsnummer erstellter Mehrwertsteuererklärungen – oder ausgestellter Rechnungen – abzuziehen. Vorsteuerabzugsrecht als elementares Prinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems 28Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass das Recht der Steuerpflichtigen, von der von ihnen geschuldeten Mehrwertsteuer die Mehrwertsteuer abzuziehen, die für die von ihnen erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen als Vorsteuer geschuldet wird oder entrichtet wurde, ein fundamentaler Grundsatz des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist (EuGH v. 19.10.2017 – C-101/16, EU:C:2017:775, MwStR 2017, 991 mAnm Grube, Rn. 35 – Paper Consult und die dort angeführte Rechtsprechung).

29 Wie der Gerichtshof wiederholt hervorgehoben hat, ist das in den Art. 167 ff. MwStSystRL geregelte Recht auf Vorsteuerabzug integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt wer- EuGH: Keine Versagung des Vorsteuerabzugs für Eingangsbezüge während eines vorübergehenden Zeitraums fehlender steuerlicher Erfassung - Siemens Gamesa Renewable Energy România SRL(MwStR 2018, 919) den. Insbes. kann dieses Recht für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden (EuGH v. 19.10.2017 – C-101/16, EU:C:2017:775, MwStR 2017, 991 mAnm Grube, Rn. 36 – Paper Consult und die dort angeführte Rechtsprechung). 30 Durch die Abzugsregelung soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet folglich die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten grundsätzlich selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (EuGH v. 19.10.2017 – C-101/16, EU:C:2017:775, MwStR 2017, 991 mAnm Grube, Rn. 37 – Paper Consult und die dort angeführte Rechtsprechung). Materielle und formelle Voraussetzungen für Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts 31 Das Recht auf Vorsteuerabzug unterliegt jedoch der Einhaltung sowohl materieller als auch formeller Anforderungen und Bedingungen. 32 Hinsichtlich der materiellen Anforderungen und Bedingungen ist es für das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL von Bedeutung, dass der Betreffende „Steuerpflichtiger“ im Sinne dieser Richtlinie ist und dass die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen von ihm auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht worden sind (EuGH v. 19.10.2017 – C-101/16, EU:C:2017:775, MwStR 2017, 991 mAnm Grube, Rn. 39 – Paper Consult). 33 Zu den Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug, die den formellen Anforderungen und Bedingungen gleichstehen, legt Art. 178 Buchst. a MwStSystRL fest, dass der Steuerpflichtige eine gemäß deren Art. 220 bis 236 und 238 bis 240 ausgestellte Rechnung besitzen muss (EuGH v. 19.10.2017 – C-101/16, EU:C:2017:775, MwStR 2017, 991 mAnm Grube, Rn. 40 – Paper Consult). Vorsteuerabzug ist zu gewähren, wenn materielle Voraussetzungen gegeben sind, selbst wenn Steuerpflichtiger bestimmte formelle Anforderungen nicht erfüllt 34 Nach ständiger Rechtsprechung erfordert das Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat (EuGH v. 28.7.2016 – C-332/15, EU:C:2016:614, MwStR 2016, 751 mAnm Reichelt, Rn. 45 – Astone; v. 19.10.2017 – C-101/16, EU:C:2017:775, MwStR 2017, 991 mAnm Grube, Rn. 41 – Paper Consult und v. 26.4.2018 – C-81/17, EU:C:2018:283, MwStR 2018, 607 mAnm de Weerth, Rn. 44 – Zabrus Siret). Formerfordernisse in Art. 213 und 214 MwStSystRL dienen Kontrollzwecken, die Vorsteuerabzug bei Erfüllung der materiellen Voraussetzungen nicht entgegenstehen 35 Insbes. stellen die in Art. 214 MwStSystRL vorgesehene Mehrwertsteuer-Identifikation sowie die in Art. 213 dieser Richtlinie vorgesehene Pflicht des Steuerpflichtigen, die Aufnahme, den Wechsel und die Beendigung seiner Tätigkeit anzuzeigen, nur Kontrollzwecken dienende Formerfordernisse dar, die namentlich das Recht auf Vorsteuerabzug nicht in Frage stellen dürfen, sofern die materiellen Voraussetzungen für die Entstehung dieses Rechts erfüllt sind (EuGH v. 9.7.2015 – C-183/14, EU:C:2015:454, MwStR 2015, 808 mAnm Masuch, Rn. 60 – Salomie und Oltean und v. 7.3.2018 – C-159/17, EU:C:2018:161, MwStR 2018, 515 mAnm Winter, Rn. 32 – Dobre). Fehlende Registrierung als Steuerpflichtiger steht Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts nicht entgegen 36 Folglich kann ein Mehrwertsteuerpflichtiger nicht mit der Begründung an der Ausübung seines Rechts auf Vorsteuerabzug gehindert werden, dass er sich nicht als mehrwertsteuerpflichtig hat registrieren lassen, bevor er die erworbenen Gegenstände im Rahmen seiner besteuerten Tätigkeit verwendet hat (EuGH v. 21.10.2010 – C- 385/09, EU:C:2010:627, DStRE 2011, 570 Rn. 51 – Nidera Handelscompagnie, sowie v. 7.3.2018 – C-159/17, EU:C:2018:161, MwStR 2018, 515 mAnm Winter, Rn. 33 – Dobre). Versagung des Vorsteuerabzugs wegen bloßer Nichtbefolgung von Aufzeichnungs- und Erklärungspflichten grundsätzlich unverhältnismäßig, … 37 Der Gerichtshof hat ferner entschieden, dass die Ahndung der Nichtbefolgung der Aufzeichnungs- und Erklärungspflichten durch den Steuerpflichtigen mit der Versagung des Abzugsrechts klar über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels, die ordnungsgemäße Befolgung dieser Verpflichtungen sicherzustellen, erforderlich ist, da das Unionsrecht die Mitgliedstaaten nicht daran hindert, gegebenenfalls eine Geldbuße oder eine finanzielle Sanktion zu verhängen, die in einem angemessenen Verhältnis zur Schwere des Verstoßes steht (EuGH v. 9.7.2015 – C-183/14, EU:C:2015:454, MwStR 2015, 808 mAnm Masuch, Rn. 63 – Salomie und Oltean, und v. 7.3.2018 – C-159/17, EU:C:2018:161, MwStR 2018, 515 mAnm Winter, Rn. 34 – Dobre). … außer formeller Verstoß verhindert den sicheren Nachweis, dass materielle Anforderungen erfüllt sind

38 Anders verhalten könnte es sich, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert hat, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (EuGH v. 28.7.2016 – C-332/15, EU:C:2016:614, MwStR 2016, 751 mAnm Reichelt, Rn. 46 – Astone und die dort angeführte Rechtsprechung und v. 7.3.2018 – C-159/17, EU:C:2018:161, MwStR 2018, 515 mAnm Winter, Rn. 35 – Dobre). Versagung des Vorsteuerabzugs, wenn objektiv feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wurde 39Ebenso kann das Recht auf Vorsteuerabzug verweigert werden, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (EuGH v. 19.10.2017 – C-101/16, EU:C:2017:775, MwStR 2017, 991 mAnm Grube, Rn. 43 – Paper

40 Im vorliegenden Fall geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass Gamesa v. 7.10.2010 bis zum 24.5.2011 zum inaktiven Steuerpflichtigen erklärt war, da sie während eines Kalenderhalbjahres keine der gesetzlich vorgesehenen Erklärungspflichten erfüllt hatte. Allerdings wurde sie beginnend zum 25.5.2011 mehrwertsteuerlich reaktiviert und erneut entsprechend registriert. Im Anschluss an diese Reaktivierung übte sie ihr Recht auf Vorsteuerabzug mittels nach dieser Reaktivierung erstellter Mehrwertsteuererklärungen oder ausgestellter Rechnungen aus. Zeitpunkt der Fertigung der Mehrwertsteuererklärung oder der Rechnungsausstellung grundsätzlich ohne Einfluss auf materielle Anforderungen an Vorsteuerabzug 41Es ist darauf hinzuweisen, dass der Zeitpunkt, zu dem die Mehrwertsteuererklärung erstellt oder die Rechnung ausgestellt wurde, nicht zwingend Auswirkungen auf die materiellen Anforderungen hat, die ein Recht auf Vorsteuerabzug begründen. Vorsteuerabzugsrecht könnte deshalb nach mehrwertsteuerlicher Reaktivierung geltend gemacht werden 42 Daraus ergibt sich, dass, sofern die materiellen Anforderungen erfüllt sind, die ein Recht auf Abzug der entrichteten Mehrwertsteuer als Vorsteuer begründen, und das Abzugsrecht nicht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird, eine Gesellschaft in einer Situation wie derjenigen von Gamesa berechtigt wäre, ihr Abzugsrecht mittels nach ihrer mehrwertsteuerlichen Reaktivierung erstellter Mehrwertsteuererklärungen oder ausgestellter Rechnungen geltend zu machen.

Nationales Gericht muss prüfen, ob hinreichende Angaben für Feststellung der materiellen Voraussetzungen für Vorsteuerabzug erfüllt sind
43 Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, ua zu prüfen, ob die Steuerverwaltung über die Angaben verfügte, die für die Feststellung erforderlich sind, dass die materiellen Anforderungen erfüllt waren, die ein Recht auf Abzug der von Gamesa entrichteten Mehrwertsteuer als Vorsteuer begründen, und zwar unabhängig vom Zeitpunkt der Mehrwertsteuererklärung oder vom Rechnungsdatum. 44 Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass
(Tenor) Erste Einordnung: Das Besprechungsurteil ist wichtig, weil es eine Abgrenzung zu bereits ergangener EuGH-Rechtsprechung zur rumänischen Rechtslage vornimmt: Der EuGH hatte in der Rs. Paper Consult grundsätzlich geklärt, dass die in Rumänien bestehende Regelung, wonach der Vorsteuerabzug auch dann versagt werden darf, wenn ein Steuerpflichtiger bei Eingangsleistungen, die er von einem umsatzsteuerlich gelöschten Unternehmen bezogen hat, den Nachweis führen will, dass tatsächlich keine Steuerhinterziehung bzw. kein Steuerausfall vorliegt, mit dem Unionsrecht nicht im Einklang steht (EuGH v. 19.10.2017 – C-101/16, MwStR 2017, 991 mAnm Grube – Paper Consult,). Zu einem weiteren Vorlageverfahren aus Rumänien hat der EuGH demgegenüber entschieden, dass die Nichtabgabe von Steuererklärungen mit einer Versagung des Vorsteuerabzugs geahndet werden darf (EuGH v. 7.3.2018 – C-159/17, MwStR 2018, 515 mAnm Winter – Dobre,). Aus dem Sachverhalt des EuGH-Urteils in der Rs. Dobre geht hervor, dass die umsatzsteuerliche Erfassung der Steuerpflichtigen wegen der Nichtabgabe von Steuererklärungen gelöscht wurde, die Steuerpflichtige während des Zeitraums ihrer Löschung aber gleichwohl Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis ausstellte, ohne entsprechende Steuererklärungen einzureichen. Wie im Besprechungsurteil war der EuGH bei dieser Entscheidung davon ausgegangen, dass der Vorsteuerabzug grundsätzlich zu gewähren ist, auch wenn bestimmte formelle Voraussetzungen nicht erfüllt sind, es sei denn, das Vorliegen der materiellen Voraussetzungen kann nicht festgestellt werden. In der Rs. Dobre gelangte der EuGH nun zu dem Ergebnis, dass die Nichtabgabe der Mehrwertsteuererklärung die genaue Erhebung der Steuer verhindern und demzufolge das ordnungsgemäße Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in Frage stellen kann; somit verbietet es das Unionsrecht nicht, solche Verstöße als Steuerhinterziehung anzusehen und in einem solchen Fall den für Eingangsbezüge während des Zeitraums der fehlenden Registrierung als Steuerpflichtige begehrten Vorsteuerabzug zu versagen (EuGH v. 7.3.2018 – C-159/17, MwStR 2018, 515 mAnm Winter, Rn. 40, 41 – Dobre,).

Im Besprechungsurteil fehlen indessen vergleichbare Anhaltspunkte für eine etwa begangene Steuerhinterziehung; die Steuerpflichtige hat nach dem Sachverhalt des Besprechungsurteils erst nach ihrer erfolgten „Reaktivierung“ Rechnungen mit Mehrwertsteuerausweis ausgestellt, Steuererklärungen eingereicht und den Vorsteuerabzug für die während des Zeitraums ihrer fehlenden steuerlichen Erfassung erfolgten Eingangsbezüge begehrt. Der EuGH hat im Besprechungsurteil zum wiederholten Mal hervorgehoben, dass das Recht auf Vorsteuerabzug ausnahmsweise versagt werden darf, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (Rn. 39). Der EuGH stellt klar, dass der Zeitpunkt, zu dem die Mehrwertsteuererklärung gefertigt oder die Eingangsrechnung erteilt wurde, nicht zwingend Auswirkungen auf die materiellen Anforderungen hat, die ein Vorsteuerabzugsrecht begründen (Rn. 41). Deshalb kommt der EuGH im Besprechungsurteil zu dem für die Steuerpflichtige erfreulichen Ergebnis, dass ihr ein Vorsteuerabzug auch für die Eingangsleistungen zusteht, die sie im Zeitraum ihrer fehlenden Registrierung als Steuerpflichtige bezogen hat. Diese Entscheidung steht im Einklang mit bereits ergangener Rechtsprechung des EuGH: In der Rs. Nidera hatte der EuGH bereits den begehrten Vorsteuerabzug einer Steuerpflichtigen bejaht, die zum Zeitpunkt der bezogenen Eingangslieferungen und den anschließend ausgeführten Lieferungen der bezogenen Gegenstände in ein Drittland noch nicht umsatzsteuerlich erfasst war (EuGH v. 21.10.2010 – C-385/09, DStRE 2011, 570 – Nidera Handelscompagnie,). Diese Rechtsprechung hat der EuGH später noch einmal bestätigt (EuGH v. 9.7.2015 – C-183/14, MwStR 2015, 808 mAnm Masuch – Salomie und Oltean,).

Im deutschen Umsatzsteuerrecht fehlen der rumänischen Rechtslage vergleichbare spezielle Regelungen. Im Übrigen hat der BFH die ergangene EuGH-Rechtsprechung zur Versagung des Vorsteuerabzugs bei selbst begangener Steuerhinterziehung oder bei Kenntnis oder „Kennenmüssen“ der Steuerhinterziehung eines Dritten und bei „Missbrauch“ bereits seit langem umgesetzt; dabei handelt es sich um einen eigenständigen Vorsteuerversagungsgrund (BFH v. 19.4.2007 – V R 48/04, DStR 2007, 1524; v. 19.5.2010 – XI R 78/07, BeckRS 2010, 25016433 und v. 28.6.2017 – XI R 12/15, MwStR 2017, 788 mAnm Widmann). Ferner hat der BFH im Lichte der neueren Rechtsprechung des EuGH zu bloß formellen – den Vorsteuerabzug nicht „per se“ ausschließenden – Verstößen nun seine Rechtsprechung zum Rechnungsmerkmal „vollständige Anschrift“ bei der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug geändert: Danach verlangt die Regelung in § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG nicht, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der dem Unternehmer erteilten Rechnung, für dessen Unternehmen die Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind, angegeben ist; dies gilt jedenfalls dann, wenn der leistende Unternehmer unter der von ihm angegebenen Rechnungsanschrift erreichbar ist (BFH v. 13.6.2018 – XI R 20/14, in diesem Heft MwStR 2018 933 mAnm Scharrer; v. 21.6.2018 – V R 25/15, MwStR 2018, 802 mAnm Kemper; v. 21.6.2018 – V R 28/16, MwStR 2018, 799). Auch zur erforderlichen Angabe des Kalendermonats als Leistungszeitpunkt (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 6 UStG iVm § 31 Abs. 4 UStDV) hat der BFH seine strenge Rechtsprechung ein wenig gelockert und entschieden, dass sich dies unter Beachtung der unionsrechtlichen Vorgaben aus dem Ausstellungsdatum der Rechnung ergeben kann, wenn nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls davon auszugehen ist, dass die Leistung in dem Monat bewirkt wurde, in dem die Rechnung ausgestellt wurde (BFH v. 1.3.2018 – V R 18/17, MwStR 2018, 564 mAnm Weymüller vgl. Grube, jurisPR-SteuerR 29/2018 Anm. 6). Zu den Anforderungen an die Leistungsbeschreibung in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 5 UStG) im Niedrigpreissegment ist beim BFH unter dem Aktenzeichen XI R 2/18 ein Revisionsverfahren anhängig (Vorinstanz FG Hessen v. 12.10.2017 – 1 K 2402/14, DStRE 2018, 1049, kritisch dazu Prätzler jurisPR-SteuerR 12/2018 Anm. 5). Prof. Dr. Friederike Grube, RiaBFH München



Steuerbefreiung bei der Einfuhr und anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferung

Generalanwalt beim EuGH (Kokott), Schlussantrag vom 06.09.2018 - C-531/17


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Titel:
Steuerbefreiung bei der Einfuhr und einer anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferung
Normenkette:
RL2006/112/EG Art. 138, Art. 143 Abs. 1 Buchst. d
Rechtsgebiete:
Umsatzsteuer, Zölle, Europarecht, ausl. Recht, Völkerrecht
Schlagworte:
Vorabentscheidungsersuchen, Gemeinsames Mehrwertsteuersystem, Steuerbefreiung bei der Einfuhr und einer anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferung, Versagung der Steuerbefreiung der Einfuhr aufgrund späterer Mehrwertsteuerhinterziehung des Erwerbers bezüglich der eingeführten Gegenstände, Steuerschuld des die Einfuhrmehrwertsteuer, Anmeldenden (als Vertreter des Importeurs), ‚Infektion‘ durch spätere Betrugsabsicht, Berufung, Beschwerde, Binnenmarkt, Bulgarien, juristische Person, Mehrwertsteuer, Mitgliedstaat, Revision, Steuerbefreiung, Steuerhinterziehung, Steuerschuld, Vorabentscheidung, Versagung, innergemeinschaftliche Lieferung, Betrugsabsicht, Einfuhrmehrwertsteuer
Parteien:

Kläger:
Vetsch Int. Transporte GmbH
Beklagter: Zollamt Feldkirch Wo
ECLI: ECLI:EU:C:2018:677
CELEX: CELEX 62017CC0531
SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
JULIANE KOKOTT
vom 6. September 2018
Rechtssache C-531/17
Vetsch Int. Transporte GmbH,
Beteiligte:
Zollamt Feldkirch Wolfurt
(Vorabentscheidungsersuchen des Verwaltungsgerichtshofs [Österreich])

Tenor:
Ich schlage dem Gerichtshof somit vor, die beiden Fragen des Vorabentscheidungsersuchens des Verwaltungsgerichtshofs (Österreich) gemeinsam wie folgt zu beantworten: Art. 143 Abs. 1 Buchst. d in Verbindung mit Art. 138 der Richtlinie 2006/112/EG ist so auszulegen, dass sich der Verweis auf die Steuerbefreiung nach Art. 138 allein auf deren abstraktes Vorliegen bezieht. Eine Versagung der Steuerbefreiung der Einfuhr für den Anmelder der Einfuhrmehrwertsteuer kommt daher nicht in Betracht, wenn allein der Leistungsempfänger der Ware wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit dem innergemeinschaftlichen Verbringen an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist.

Gründe:
I. Einleitung
1 Bulgarische Unternehmen haben in der Schweiz Parfümerieartikel erworben und diese durch einen Dritten nach Österreich in den freien Warenverkehr eingeführt und dann nach Bulgarien weiter verbracht. Dies erfolgte alles ordnungsgemäß. Erst in Bulgarien wurde dann offenbar „vergessen“, den steuerpflichtigen Weiterverkauf ordnungsgemäß zu deklarieren und die Mehrwertsteuer an Bulgarien abzuführen. Infolgedessen muss sich der Gerichtshof erneut mit den Folgen eines Mehrwertsteuerbetrugs beschäftigen.
2 Mittlerweile gibt es eine reichhaltige Kasuistik des Gerichtshofs zu den „Sanktionsmöglichkeiten“ der Finanzbehörden anlässlich eines Mehrwertsteuerbetrugs. Danach ist ein Steuerpflichtiger, der wusste oder hätte wissen müssen2, dass er sich an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist, für die Zwecke der Mehrwertsteuerrichtlinie als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen.3 Dies verpflichtet die Mitgliedstaaten, dem Steuerpflichtigen die Steuerfreiheit4 (wenn er der Leistende ist) oder den Vorsteuerabzug (wenn er der Leistungsempfänger ist) zu versagen.5
3 Diese vom Gerichtshof verwendete Formulierung bedarf noch der Präzisierung. So ist etwa fraglich, ob einem Steuerpflichtigen sowohl die Steuerfreiheit seiner Ausgangsleistung als auch der Vorsteuerabzug seiner Eingangsbezüge versagt werden kann. Damit würde im Ergebnis eine doppelte Besteuerung ein und desselben Umsatzes bei ein und derselben Person erfolgen. Außerdem sind noch die Kriterien zu klären, ab wann ein Umsatz in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist.
4 Der vorliegende Fall betrifft ausnahmsweise keine klassische Lieferkette, sondern eine Einfuhr mit einem anschließenden innergemeinschaftlichen Verbringen durch den Käufer. Dies führt zu zwei Besonderheiten. Zum einen stellt sich die Frage, ob ein erst später geplanter und verwirklichter Mehrwertsteuerbetrug am Ende einer Lieferung auch das vorhergehende innergemeinschaftliche Verbringen „infiziert“. Fiskalisch hätte dies den „Vorteil“, dass sich durch einen aufgedeckten Mehrwertsteuerbetrug das Steueraufkommen vervielfachen (im vorliegenden Fall vervierfachen6) ließe.
5 Zum anderen ist der in Anspruch genommene Schuldner der Einfuhrmehrwertsteuer im vorliegenden Fall ein außenstehender Dritter, nämlich der die Einfuhr Anmeldende. Er ist weder in die Lieferung involviert, noch hatte er Kenntnis von dem anschließenden Mehrwertsteuerbetrug seiner Auftraggeber. Gleichwohl würde – folgt man der österreichischen Finanzverwaltung – durch den Betrug des Leistungsempfängers die Steuerbefreiung der Einfuhr auch für den Anmeldenden entfallen.
6 Insofern gibt dieses Vorabentscheidungsersuchen dem Gerichtshof die Gelegenheit, seine Rechtsprechung zu den sogenannten „betrugsbehafteten Umsätzen“ bei der Involvierung eines Dritten (hier des Anmelders als Vertreter des Importeurs) zu präzisieren. Darüber hinaus erhält der Gerichtshof auch die Möglichkeit, seine Rechtsprechung für den Fall des erst nachträglich gefassten Betrugsvorsatzes fortzuentwickeln.

II. Rechtlicher Rahmen
A. Unionsrecht
7 Den unionsrechtlichen Rahmen des Falles bildet die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem7 (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
8 Art. 143 Abs. 1 Buchst. d dieser Richtlinie bestimmt:
(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
d) die Einfuhr von Gegenständen, die von einem Drittgebiet oder einem Drittland aus in einen anderen Mitgliedstaat als den Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung versandt oder befördert werden, sofern die Lieferung dieser Gegenstände durch den gemäß Artikel 201 als Steuerschuldner bestimmten oder anerkannten Importeur bewirkt wird und gemäß Artikel 138 befreit ist; …“
9 Art. 138 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Die Mitgliedstaaten befreien die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt.“
10 Art. 17 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt:
„Einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt ist die von einem Steuerpflichtigen vorgenommene Verbringung eines Gegenstands seines Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat. Als ‚Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat‘ gelten die Versendung oder Beförderung eines im Gebiet eines Mitgliedstaats befindlichen beweglichen körperlichen Gegenstands durch den Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung für die Zwecke seines Unternehmens nach Orten außerhalb dieses Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft.“
11 Art. 201 der Mehrwertsteuerrichtlinie hat folgenden Inhalt:
„Bei der Einfuhr wird die Mehrwertsteuer von der Person oder den Personen geschuldet, die der Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner bestimmt oder anerkennt.“
B. Österreichisches Recht
12 Im österreichischen Recht wurden die Vorgaben der Mehrwertsteuerrichtlinie im Umsatzsteuergesetz 19948 umgesetzt. Gemäß Art. 6 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (Anhang Binnenmarkt) ist die Einfuhr der Gegenstände steuerfrei, die vom Anmelder im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen verwendet werden; der Anmelder hat das Vorliegen der Voraussetzungen des Art. 7 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (Anhang Binnenmarkt) buchmäßig nachzuweisen.
13 Die Befreiung ist gemäß Art. 6 Abs. 3 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (Anhang Binnenmarkt) nur anzuwenden, wenn derjenige, für dessen Unternehmen der Gegenstand eingeführt worden ist, die anschließende innergemeinschaftliche Lieferung tätigt. Gemäß Art. 6 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (Anhang Binnenmarkt) sind die innergemeinschaftlichen Lieferungen steuerfrei.
14 Als innergemeinschaftliche Lieferung gilt gemäß Art. 7 Abs. 2 Ziff. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (Anhang Binnenmarkt) auch das einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines Gegenstandes im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Ziff. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (Anhang Binnenmarkt).
15 Laut Art. 3 Abs. 1 Ziff. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (Anhang Binnenmarkt) gilt als Lieferung gegen Entgelt das Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur – näher definierten – vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer.
16 Gemäß § 26 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994 gelten – mit im Revisionsfall nicht interessierenden Ausnahmen – für die Einfuhrumsatzsteuer die Rechtsvorschriften für Zölle sinngemäß. Nach § 71a Zollrechts-Durchführungsgesetz9 schuldet in den Fällen einer Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 6 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (Anhang Binnenmarkt) eine nach Art. 204 Abs. 1 Zollkodex entstehende Einfuhrumsatzsteuerschuld auch der Anmelder, wenn er nicht bereits nach Art. 204 Abs. 3 Zollkodex als Schuldner in Betracht kommt.

III. Ausgangsrechtsstreit
17 Zwei bulgarische Unternehmen (B und K) haben von einem Unternehmen in der Schweiz Waren erworben und in der Schweiz die Verfügungsmacht darüber erhalten. Diese Waren wurden im Auftrag von B und K von der Vetsch Int. Transporte GmbH (im Folgenden: Vetsch), welche u. a. als Zollanmelder mit Sitz in Österreich tätig ist, in Österreich eingeführt. Anschließend sollten sie durch einen von B und K beauftragten Spediteur – der Vetsch die entsprechenden Frachtbriefe vorlegte – weiter nach Bulgarien zu B und K transportiert werden.
18 Vetsch reichte im Zeitraum vom 10. Dezember 2010 bis zum 5. Juli 2011 als indirekte Vertreterin des jeweiligen bulgarischen Empfängers bei einem österreichischen Zollamt Anmeldungen zur Überführung von Waren aus der Schweiz in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr nach dem sogenannten „Zollverfahren 42“10 ein. Zugleich beantragte sie in der jeweiligen Anmeldung die Einfuhrumsatzsteuerbefreiung nach Art. 6 Abs. 3 des österreichischen Umsatzsteuergesetzes 1994 (Anhang Binnenmarkt). Diesem Antrag wurde stattgegeben. Verletzungen der gesetzlichen Nachweispflichten durch Vetsch sind dem Vorlagebeschluss nicht zu entnehmen.
19 In drei Fällen hat Vetsch dabei den bulgarischen Unternehmer K und in zwei Fällen den bulgarischen Unternehmer B vertreten. Dem Antrag entsprechend wurden die Waren ohne buchmäßige Erfassung von Einfuhrumsatzsteuerbeträgen in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr überführt. Danach hat ein Spediteur die Waren für die Erwerber nach Bulgarien verbracht.
20 B und K haben das innergemeinschaftliche Verbringen von Österreich nach Bulgarien sowohl in Österreich als auch in Bulgarien ordnungsgemäß erklärt und versteuert. Laut des vorlegenden Gerichts kann davon ausgegangen werden, dass die Waren nach Bulgarien gelangt sind und sich während des Transports die ganze Zeit in der Verfügungsmacht von B und K befanden.
21 Die beiden bulgarischen Unternehmen B und K haben anschließend die Waren (offenbar steuerpflichtig) weiterverkauft. Sie haben diesen Verkauf aber nicht erklärt, sondern vielmehr eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an die zuvor für die Zollanmeldung eingeschaltete Vetsch deklariert. Eine solche Lieferung – darüber besteht Einigkeit – hat aber nie stattgefunden. Laut vorlegendem Gericht haben B und K insoweit eine Steuerhinterziehung in Bulgarien zu verantworten. Aus dem Vorabentscheidungsersuchen ergibt sich dabei kein Anhaltspunkt, dass Vetsch in diesen Mehrwertsteuerbetrug in irgendeiner Weise involviert war.
22 Mit Bescheid vom 6. September 2011 wurde Vetsch als Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer in Anspruch genommen, weil die Voraussetzungen für die mit den erwähnten Anmeldungen geltend gemachte Steuerbefreiung jeweils nicht gegeben seien. Gemäß § 71a des Zollrechts-Durchführungsgesetzes sei auch der Anmelder Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer.
23 Dagegen erhob Vetsch mit Schriftsatz vom 15. September 2011 Berufung zum Zollamt, welches diese am 31. Januar 2012 abwies. Gegen diese Entscheidung erhob Vetsch mit Schriftsatz vom 2. März 2012 Beschwerde. Mit Erkenntnis vom 30. März 2016 wies das Bundesfinanzgericht (Österreich) die Beschwerde als unbegründet ab.
24 Aufgrund der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu den „betrugsbehafteten Umsätzen“ sei nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts wegen der anschließenden Steuerhinterziehung der bulgarischen Unternehmen B und K bereits die Steuerbefreiung für die innergemeinschaftliche Lieferung (genauer: das innergemeinschaftliche Verbringen) in Österreich zu versagen. Deshalb fehle es auch an einer Voraussetzung für die Steuerbefreiung für die Einfuhrumsatzsteuer, weil diese ihrerseits das Vorliegen einer steuerbefreiten Lieferung im Anschluss an die Einfuhr voraus setze.
25 Gegen das Urteil des Bundesfinanzgerichts legte Vetsch Revision ein, über die der Verwaltungsgerichtshof (Österreich) nun zu entscheiden hat.

IV. Vorabentscheidungsersuchen und Verfahren vor dem Gerichtshof
26 Mit Entscheidung vom 29. Juni 2017, eingegangen am 8. September 2017, hat der Verwaltungsgerichtshof dem Gerichtshof gemäß Art. 267 AEUV folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: 1. Ist die Steuerbefreiung nach Art. 138 der Richtlinie 2006/112/EG für ein innergemeinschaftliches Verbringen aus einem Mitgliedstaat zu versagen, wenn der dieses Verbringen in einen anderen Mitgliedstaat bewirkende Steuerpflichtige im anderen Mitgliedstaat zwar den mit dem innergemeinschaftlichen Verbringen zusammenhängenden innergemeinschaftlichen Erwerb erklärt, jedoch bei einem späteren steuerpflichtigen Umsatz mit den betroffenen Gegenständen im anderen Mitgliedstaat eine Steuerhinterziehung begeht, indem er zu Unrecht eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung aus diesem anderen Mitgliedstaat erklärt? 2. Ist für die Antwort auf die Frage 1 maßgeblich, ob der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Verbringens bereits den Vorsatz gefasst hat, hinsichtlich eines späteren Umsatzes mit diesen Gegenständen eine Steuerhinterziehung zu begehen? 27 Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben Vetsch, die Republik Österreich, die Hellenische Republik und die Europäische Kommission schriftliche Stellungnahmen abgegeben und – mit Ausnahme der Hellenischen Republik – an der mündlichen Verhandlung vom 27. Juni 2018 teilgenommen.

V. Würdigung
A. Tragweite der Vorlagefragen
28 Das vorlegende Gericht fragt ausdrücklich nur nach den Voraussetzungen für die Versagung der Steuerbefreiung nach Art. 138 der Mehrwertsteuerrichtlinie.11 Es ist jedoch doch erkennbar, dass es ihm mit beiden Fragen im Kern um die Reichweite der Versagung der Steuerbefreiung für eine Einfuhr auf der Ebene des Anmelders der Einfuhrmehrwertsteuer (Vetsch) geht. 29 Im Kern möchte das vorlegende Gericht daher wissen, ob dem Anmelder als dem Vertreter des Importeurs die Steuerbefreiung nach Art. 143 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie zu versagen ist, wenn der Leistungsempfänger nach dem Verbringen des Gegenstandes aus dem Einfuhrstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Bestimmungsland) später eine Steuerhinterziehung begeht und der Vorsatz dazu auch erst im Anschluss an das Verbringen gefasst wurde. Ich schlage daher vor, die erste Frage im Hinblick auf die Voraussetzungen von Art. 143 Abs. 1 Buchst. d in Verbindung mit den Art. 138 und Art. 201 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu prüfen.
30 Das vorlegende Gericht hat dabei klargestellt, dass im vorliegenden Fall nicht festgestellt wurde, dass der Vorsatz der bulgarischen Erwerber hinsichtlich einer späteren Steuerhinterziehung bereits im Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Verbringens vorlag. Somit muss davon ausgegangen werden, dass im Moment der Einfuhr in Österreich und des Verbringens nach Bulgarien noch kein Betrugsvorsatz vorlag. Dies ist bereits für die erste Frage von Bedeutung, weswegen die zweite Frage bereits im Rahmen der ersten Frage mit beantwortet werden kann.
B. Rechtliche Würdigung
31 Die objektiven Voraussetzungen der Art. 143 und 138 der Mehrwertsteuerrichtlinie sind alle erfüllt. Von dem Vorliegen der in Art. 143 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie (in der jeweils geltenden Fassung) geregelten Nachweise kann auch ausgegangen werden, da das vorlegende Gericht insoweit keine Zweifel geäußert hat. Darüber hinaus kann dem Vorabentscheidungsersuchen auch entnommen werden, dass die Waren nach Österreich eingeführt und anschließend nach Bulgarien verbracht wurden. Für das Gegenteil bestehen bislang keine Anhaltspunkte, sondern nur pauschale Vermutungen des Zollamtes und der Republik Österreich.
32 Sollte die Finanzverwaltung hingegen nachweisen können,12 dass die Waren tatsächlich nicht in einen anderen Mitgliedstaat gelangt sind, lägen die objektiven Voraussetzungen der Steuerbefreiung des Art. 143 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht vor. Dann müsste sich das vorlegende Gericht mit der Frage beschäftigen, ob Vetsch kraft guten Glaubens von der Steuerfreiheit der Einfuhr ausgehen konnte.13 Dazu hat es den Gerichtshof aber nicht befragt.
33 Insoweit ist daran zu erinnern, dass jede Beurteilung des Sachverhalts in die Zuständigkeit des nationalen Gerichts fällt, das im Hinblick auf die Besonderheiten der Rechtssache sowohl die Erforderlichkeit einer Vorabentscheidung für den Erlass seines Urteils als auch die Erheblichkeit der dem Gerichtshof vorzulegenden Fragen zu beurteilen hat.
34 Zur Versagung der Steuerbefreiung der Einfuhr könnte man unter der oben genannten Prämisse (Nr. 31) daher hier nur auf zweierlei Weise gelangen. Vetsch wäre nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs (dazu 1.) die Befreiung des Art. 143 der Mehrwertsteuerrichtlinie „direkt“ zu versagen, wenn er von dem nachfolgenden Mehrwertsteuerbetrug gewusst hätte oder davon hätte wissen müssen (dazu unter 2.a). Außerdem ist denkbar, dass die Befreiung der Einfuhr nach Art. 143 der Richtlinie derart mit der Befreiung der nachfolgenden innergemeinschaftlichen Lieferung zusammenhängt, dass eine Versagung der Steuerbefreiung bei der innergemeinschaftlichen Lieferung (bzw. dem innergemeinschaftlichen Verbringen) auf die Befreiung der Einfuhr durchschlägt (dazu unter 2.b und 2.c), selbst wenn Vetsch von dem nachfolgenden Mehrwertsteuerbetrug nichts hätte wissen müssen. Dafür müsste allerdings der spätere Betrugsvorsatz von B und K die Beurteilung des vorherigen Verbringens irgendwie beeinflussen können (dazu unter 2.d).
1. Die Versagung der Steuerbefreiung für die Einfuhr als Betrugsbekämpfungsmaßnahme
35 Die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ist ein Ziel, das von der Mehrwertsteuerrichtlinie anerkannt und gefördert wird. Zudem kann sich niemand auf Bestimmungen des Unionsrechts berufen, wenn dies in betrügerischer oder missbräuchlicher Absicht geschieht.14
36 Die von den Mitgliedstaaten insoweit getroffenen Maßnahmen dürfen jedoch nicht über das zur Erreichung dieser Ziele Erforderliche hinausgehen. Insbesondere dürfen sie nicht so eingesetzt werden, dass sie die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen.15 Der Gerichtshof hat bereits mehrfach entschieden, dass die Verwaltung vom Steuerpflichtigen nicht die Durchführung komplexer und umfassender Überprüfungen seines Lieferanten verlangen und ihm faktisch die ihr obliegende Kontrolle übertragen darf.16
37 Hingegen verstößt es nicht gegen das Unionsrecht, wenn von einem Wirtschaftsteilnehmer gefordert wird, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt.17
38 Dabei kommt die Versagung des Vorsteuerabzugs oder der Steuerbefreiung nicht nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht, sondern auch, wenn ein Steuerpflichtiger wusste oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz teilnahm, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war.18 Unter solchen Umständen ist der betreffende Steuerpflichtige für die Zwecke der Mehrwertsteuer als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen, und zwar unabhängig davon, ob er im Rahmen seiner besteuerten Ausgangsumsätze aus dem Weiterverkauf der Gegenstände oder der Verwendung der Dienstleistungen einen Gewinn erzielt.19
2. Versagung der Steuerfreiheit der Einfuhr auf Ebene des Vertreters des Importeurs
a) Direkte Versagung der Steuerbefreiung der Einfuhr?
39 Diese Rechtsprechung im Zusammenhang mit einem Betrug bezieht sich sowohl auf die Eingangs- als auch auf die Ausgangsseite eines Umsatzes. Sie ermöglicht mithin sowohl die Versagung der Steuerbefreiung20 als auch die Versagung des Vorsteuerabzugs,21 unter Umständen bei ein und derselben Person. Dabei würde das Steueraufkommen mit der Länge der Lieferkette steigen, je mehr Personen involviert sind.
40 Auch im vorliegenden Fall setzt die Republik Österreich gegenüber Vetsch eine Einfuhrmehrwertsteuer fest und kann zugleich die Steuerfreiheit des Verbringens in Österreich bei B und K versagen. Die Republik Bulgarien wiederum kann den Vorsteuerabzug von K und B aus dem erklärten innergemeinschaftlichen Erwerb versagen und zugleich die Steuer für die Lieferung in Bulgarien festsetzen. Es entstünde ein vierfaches Steueraufkommen für ein und dieselbe Lieferung. Wie die Kommission aber zu Recht vorträgt, ist der Mehrwertsteuerschaden nur einmal, und zwar in Bulgarien, eingetreten.
41 Der Gerichtshof musste bisher noch nicht entscheiden, ob eine solche mehrfache Belastung einer Person mit dem Neutralitätsgrundsatz22 vereinbar und verhältnismäßig im Hinblick auf das Ziel der Bekämpfung des Mehrwertsteuerbetrugs ist. Auch zu etwaigen Problemen mit dem Verbot der Doppelbestrafung23 musste er noch nicht Stellung nehmen. Bedingt durch die Vorlagefragen war der Gerichtshof allerdings bislang auch immer nur isoliert mit den Folgen für eine Person bzw. bezüglich eines Umsatzes befasst.
42 Der hier vorliegende Fall könnte zwar Anlass zu einer Gesamtbetrachtung geben. Jedoch kann Vetsch als dem Anmelder der Einfuhrmehrwertsteuer hier schon nicht vorgeworfen werden, er hätte wissen müssen, dass er seine Auftraggeber bei einem geplanten Mehrwertsteuerbetrug in Bulgarien irgendwie unterstützt hat. Daher liegen die Voraussetzungen der vom Gerichtshof entwickelten direkten Einschränkung der Steuerfreiheit hier schon nicht vor.
43 Ein solcher Vorwurf kann dabei auch nicht etwa – wie das Zollamt auf Nachfragen des Gerichtshofs in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat – aufgrund der bloßen Verwendung eines durch den Mitgliedstaat bereitgestellten besonderen Zollverfahrens (hier das sogenannte Zollverfahren 42) erhoben werden. Sollte dieses Verfahren tatsächlich besonders betrugsanfällig sein,24 dann ist es die Pflicht des Mitgliedstaates, dieses anders auszugestalten oder gar abzuschaffen. Einem Steuerpflichtigen kann jedoch keinesfalls nachträglich allein zum Vorwurf gemacht werden, dass er sich an das Gesetz gehalten hat. Folglich kann sich Vetsch grundsätzlich auf die Steuerbefreiung der Einfuhr „berufen“.
b) Verknüpfung der Steuerfreiheit der Einfuhr mit der Steuerfreiheit der anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferung
44 Damit käme man zu einer Versagung der Steuerbefreiung der Einfuhr für Vetsch nur, wenn sich eine Versagung der Steuerbefreiung der nachfolgenden innergemeinschaftlichen Lieferung auch auf die Befreiung nach Art. 143 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie auswirken würde. Davon scheint das vorlegende Gericht auszugehen, wenn es nur nach den Voraussetzungen des Art. 138 der Mehrwertsteuerrichtlinie fragt.
45 Insofern ist die hier zu entscheidende Frage, wie das Tatbestandsmerkmal des Art. 143 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie, wonach die sich an die Einfuhr anschließende Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat „gemäß Art. 138 befreit ist“, zu verstehen ist: Hängt damit die Steuerbefreiung nur davon ab, dass die Voraussetzungen für eine nachfolgende innergemeinschaftliche befreite Lieferung abstrakt vorliegen? Oder muss sich der Liefernde (hier die verbringenden bulgarischen Unternehmen B und K) auch konkret auf die Steuerbefreiung „berufen“ können?
46 Im Fall einer abstrakten Betrachtung kommt es auf subjektive Absichten eines Dritten nicht an. Bei einer konkreten Betrachtung würde hingegen zusätzlich verlangt, dass derjenige, für den der Zollanmelder als Vertreter des Importeurs die Einfuhr abgewickelt hat, im konkreten Fall auch die Steuerfreiheit der sich anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferung in Anspruch nehmen kann. Sofern sich die bulgarischen Unternehmen (B und K) aufgrund ihres anschließenden Mehrwertsteuerbetrugs nicht auf die Steuerbefreiung der sich an die Einfuhr anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferung berufen können, würde damit auch die Steuerfreiheit der Einfuhr für Vetsch nach Art. 143 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie entfallen.
47 Zwar hat das vorlegende Gericht klargestellt, dass für einen Anmelder der Einfuhrmehrwertsteuer wie Vetsch, der von dem späteren Mehrwertsteuerbetrug seines Auftraggebers keine Kenntnis hatte und in Haftung genommen wird, ein besonderes Verfahren besteht, mit welchem der Erlass dieser Steuer begehrt werden kann. Der Erlass der Einfuhrmehrwertsteuer setzt aber zwingend deren Entstehung voraus, so dass diese zuerst zu prüfen ist.
c) Abstrakte Beurteilung der Steuerfreiheit des Verbringens
48 Fraglich ist, ob das Unionsrecht (speziell Art. 201 der Mehrwertsteuerrichtlinie) dem Mitgliedstaat auch erlaubt, eine Mehrwertsteuerschuld in Person eines Dritten entstehen zu lassen, der nur deshalb (gesamtschuldnerisch) die Steuer schuldet, weil der eigentliche Steuerschuldner eine Steuerhinterziehung begangen hat, ohne dass der Dritte (hier Vetsch) dies wusste oder hätte wissen müssen. Dies wäre nämlich der Effekt, wenn man eine Verknüpfung der Steuerfreiheit der Einfuhr mit der Steuerfreiheit der nachfolgenden innergemeinschaftlichen Lieferung im konkreten Fall annehmen würde. Im Ergebnis würde dies eine verschuldensunabhängige Haftung des Dritten darstellen, wie sie im Zollrecht vorgesehen ist.25
49Bei genauer Betrachtung der Rechtsprechung des Gerichtshofs bestehen daran jedoch Zweifel. Zum einen hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass die Erhebung von Zöllen und die Erhebung von Mehrwertsteuer keine vergleichbaren Sachverhalte sind.26 Feststellungen des Gerichtshofs zum Zollrecht lassen sich daher – anders als dies das Zollamt in der mündlichen Verhandlung angeregt hat – nicht notwendigerweise auf die Auslegung der Mehrwertsteuerrichtlinie übertragen.27
50 Zum anderen basiert die Steuerschuld des Dritten (hier des Zollanmelders) im vorliegenden Fall auf Art. 201 der Mehrwertsteuerrichtlinie und stellt jedenfalls einen Eingriff in die unternehmerische Handlungsfreiheit nach Art. 16, unter Umständen auch in das Eigentumsgrundrecht nach Art. 17 der Charta der Grundrechte dar. Insoweit verlangt Art. 52 Abs. 1 Satz 2 der Charta, dass der Eingriff verhältnismäßig ist. Einschränkungen dürfen demnach nur vorgenommen werden, wenn sie notwendig sind und den von der Union anerkannten dem Gemeinwohl dienenden Zielsetzungen tatsächlich entsprechen.28
51 Vor diesem Hintergrund ist es mit der Mehrwertsteuerrichtlinie „nicht vereinbar, einen Steuerpflichtigen, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in eine vom Lieferer begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausging oder nachfolgte, Mehrwertsteuer hinterzogen wurde, durch die Versagung dieses Rechts mit einer Sanktion zu belegen.“29 Dies spricht gegen eine konkrete Beurteilung des Tatbestandsmerkmals „gemäß Art. 138 befreit ist“.
52 Einer anderslautenden Auffassung steht auch der Sinn und Zweck der Verknüpfung der Steuerbefreiung der Einfuhr mit der Steuerbefreiung eines anschließenden innergemeinschaftlichen Verbringens entgegen.
53 Der Zweck der Steuerbefreiung des Art. 143 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie30 besteht, wie die Kommission in der mündlichen Verhandlung zutreffend ausgeführt hat, in einer Vereinfachung. Diese besteht darin, dass aufgrund der Steuerbefreiung der Einfuhr der andernfalls gegebene Vorsteuerabzug hinsichtlich der ansonsten anfallenden Einfuhrmehrwertsteuer (vgl. Art. 168 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie) entfallen kann. Damit wird der grenzüberschreitende Warenverkehr (hier die Einfuhr und anschließende innergemeinschaftliche Lieferung) für die Unternehmen erleichtert. Auch dieser Vereinfachungszweck spricht dafür, der abstrakten Betrachtung der Steuerfreiheit der anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferung den Vorzug zu geben.
54 Darüber hinaus entfällt durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs zu den sogenannten betrugsbehafteten Umsätzen nicht die innergemeinschaftliche Lieferung (die notwendigen Voraussetzungen liegen weiterhin vor). Sie führt lediglich dazu, dass sich der Betrüger (bzw. jeder, der von dem Betrug wusste oder wissen musste) nicht auf die eigentlich vorliegende Steuerbefreiung berufen kann.31
55 Auch der hinter dieser Rechtsprechung des Gerichtshofs stehende Sinn und Zweck spricht für eine abstrakte Betrachtung. Mit dieser Rechtsprechung wird der Vorsteuerabzug beziehungsweise die Steuerfreiheit nur versagt, wenn und weil dem betreffenden Unternehmen im konkreten Fall ein persönlicher Vorwurf (es wusste von dem Betrug oder hat die vernünftigerweise von ihm zu verlangenden Maßnahmen nicht getroffen) gemacht werden kann. Erst dieser Vorwurf führt dazu, dass das Unternehmen sich nicht mehr auf die für ihn steuerrechtlich günstigen Vorschriften32 berufen kann. Insofern hat der Gerichtshof in der ähnlich gelagerten Rechtssache „Enteco Baltic“ UAB ebenfalls entschieden, dass die Steuerbefreiung des Art. 143 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht versagt werden kann, wenn der Erwerber einen Mehrwertsteuerbetrug begangen hat, von dem der Importeur nichts wissen musste.33
56 Gleiches muss auch für einen anderen Dritten gelten. Wenn auch diesem gegenüber ein solcher Vorwurf ausscheidet, dann kommt meines Erachtens eine Einschränkung der unionsrechtlich vorgesehenen Steuerbefreiung auch hier für den Zollanmelder (als Vertreter des Importeurs) nicht in Betracht, selbst wenn sich der Verbringende im konkreten Fall nicht auf die Steuerbefreiung berufen könnte.
57 Zu guter Letzt sprechen auch die Grundrechte des Dritten (siehe Nr. 50) und der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz für eine abstrakte Betrachtungsweise. Für einen Steuerpflichtigen eine Steuerbefreiung von dem durch ihn nicht beeinflussbaren (späteren) Verhalten eines Dritten abhängig zu machen, widerspricht den Grundsätzen der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit (siehe insoweit Nr. 51).
58 Da Vetsch (als dem Zollanmelder und Vertreter des Importeuers) insoweit nichts vorgeworfen werden kann, kann er sich auch weiterhin auf die Steuerfreiheit der Einfuhr berufen. Etwas anderes mag – vorbehaltlich der angesprochenen Kumulations- und Überkompensationswirkung (dazu oben, Nrn. 39 ff.) – für B und K gelten, die sich deswegen in Österreich möglicherweise nicht auf die Steuerfreiheit der Einfuhr berufen können.
d) Hilfsweise: konkrete Beurteilung der Steuerfreiheit des Verbringens
59 Sollte der Gerichtshof hingegen zum Ergebnis kommen, dass es für die Steuerbefreiung der Einfuhr in Person des Vertreters des Importeurs (hier Vetsch) darauf ankommt, ob die Person, die das anschließende innergemeinschaftliche Verbringen verwirklicht (hier B und K), sich im konkreten Fall auf die Steuerbefreiung des Art. 138 der Mehrwertsteuerrichtlinie berufen kann, dann ist zu prüfen, ob deren Voraussetzungen hier vorliegen.
60 B und K wäre nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs die Steuerbefreiung für das innergemeinschaftliche Verbringen zu versagen, wenn sie selbst eine Steuerhinterziehung begangen hätten oder davon wussten oder hätten wissen müssen, dass sie sich an einem Umsatz beteiligen, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist.34 Wenn die bulgarischen Leistungsempfänger im Moment der Einfuhr laut dem vorlegenden Gericht noch keinen Mehrwertsteuerbetrug geplant hatten, kann dies jedoch nicht behauptet werden. Weder begingen sie schon zu diesem Zeitpunkt eine Steuerhinterziehung noch beteiligten sie sich zu diesem Zeitpunkt wissentlich an einer solchen.
61 Insofern ist die entscheidende Frage, ob eine spätere Absichtsänderung des Steuerpflichtigen die Steuerbefreiung (beziehungsweise die Möglichkeit, sich auf die Steuerbefreiung zu berufen) rückwirkend entfallen lässt. Ich möchte dies aus mehreren Gründen verneinen.
1) Wortlaut und Systematik der Mehrwertsteuerrichtlinie
62 Zum einen wirken spätere Absichtsänderungen des Steuerpflichtigen im Mehrwertsteuerrecht grundsätzlich nicht zurück. Dies zeigt z. B. die Rechtsprechung des Gerichtshofs zum Vorsteuerabzug. Dieser entfällt nicht etwa rückwirkend, wenn die geplante unternehmerische Tätigkeit vor ihrem Beginn aufgegeben wird (erfolgloses Unternehmen). Bei Kosten, die in Vorbereitung einer wirtschaftlichen Tätigkeit angefallen sind, kann der Vorsteuerabzug vielmehr auch dann geltend gemacht werden, wenn die Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit scheitert und es nicht zu den beabsichtigten steuerpflichtigen Umsätzen kommt.35 Auch die geänderte Beurteilung der Höhe des Steuersatzes und ein entsprechender nachträglicher Steuerausweis führen nach der jüngsten Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht zu einem rückwirkenden Vorsteuerabzug,36 sondern zu einem Vorsteuerabzug ex nunc.
63 Ebenfalls stellen Art. 63 und für das Verbringen Art. 68 der Mehrwertsteuerrichtlinie bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage im Rahmen einer punktuellen Betrachtung für die Entstehung der Steuer auf den Moment der Leistungserbringung ab. Mithin ist dieser Zeitpunkt der entscheidende, um die Steuerfreiheit, den Ort der Leistung oder den Steuersatz zu beurteilen. Dies hat der Gerichtshof unlängst in der Rechtssache Kollroß und Wirtl wieder klargestellt.37 Ebenso gehen die Berichtigungstatbestände der Art. 184 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie von einer Korrektur aufgrund geänderter Umstände ex nunc aus.
64 Schließlich ist die Mehrwertsteuer als indirekte Steuer auf eine Abwälzung auf den zivilrechtlichen Vertragspartner angelegt. Das setzt grundsätzlich voraus, dass der abzuwälzende Mehrwertsteuerbetrag zum Leistungszeitpunkt feststeht und nicht erst rückwirkend ermittelbar ist.38
2) Rechtsprechung des Gerichtshofs zu „betrugsbehafteten“ Umsätzen
65 Darüber hinaus setzt der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung voraus, dass sich der Steuerpflichtige an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung „einbezogen“ ist. Wenn im Moment der Einfuhr und im Moment des Verbringens noch kein Mehrwertsteuerbetrug geplant war, dann kann nicht von einer Beteiligung an einem Umsatz gesprochen werden, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist. In diesem Moment fehlt mangels Vorsatz des Täters der Bezug zu einer (geplanten) Mehrwertsteuerhinterziehung.
66 Zudem ist die bisherige Rechtsprechung des Gerichtshofs zu den sogenannten betrugsbehafteten Umsätzen erkennbar auf Konstellationen zugeschnitten, bei denen – anders als vorliegend – von Anfang an ein Mehrwertsteuerbetrug geplant war. Sie betrifft im Kern den Bereich der organisierten (in der Regel grenzüberschreitenden) Kriminalität.
67 Insofern stellt das Vorliegen eines durchgeführten oder beabsichtigten Betrugs und damit die Vorwerfbarkeit des eigenen Verhaltens im Moment der Lieferung (hier des Verbringens) ein entscheidendes Element dar, um diesen (und allen „Mittätern“, d. h. allen die davon wussten oder hätten wissen müssen39) die Steuerfreiheit und/oder den Vorsteuerabzug zu versagen.
3) Ausreichende Beseitigung des Schadens in Bulgarien
68 Schließlich wurde auch der in Bulgarien später entstandene Mehrwertsteuerschaden bereits durch eine entsprechende Steuerfestsetzung kompensiert und kann mittels des bulgarischen Strafrechts sanktioniert werden.
69 Eine rückwirkende „Infektion“ des in Österreich steuerbefreiten Verbringens ist – in Übereinstimmung mit der Auffassung der Kommission – weder geeignet noch erforderlich (und damit auch nicht verhältnismäßig), um den in Bulgarien eingetretenen Schaden zu beseitigen. Wie der Gerichtshof bereits andernorts ausgeführt hat, stehen diese Einnahmen nach dem Grundsatz der Territorialität dem Mitgliedstaat zu, in dem der Endverbrauch erfolgt.40 Dies war hier – wie auch die Kommission zu Recht betont hat – Bulgarien und nicht Österreich.
70 Mithin läge selbst bei einer konkreten Beurteilung der Steuerfreiheit des innergemeinschaftlichen Verbringens eine steuerbefreite Lieferung vor, so dass auch die Einfuhr durch Vetsch gemäß Art. 143 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie befreit ist und trotz des späteren Betrugs durch B und K befreit bleibt.

VI. Ergebnis
Ich schlage dem Gerichtshof somit vor, die beiden Fragen des Vorabentscheidungsersuchens des Verwaltungsgerichtshofs (Österreich) gemeinsam wie folgt zu beantworten:
Art. 143 Abs. 1 Buchst. d in Verbindung mit Art. 138 der Richtlinie 2006/112/EG ist so auszulegen, dass sich der Verweis auf die Steuerbefreiung nach Art. 138 allein auf deren abstraktes Vorliegen bezieht. Eine Versagung der Steuerbefreiung der Einfuhr für den Anmelder der Einfuhrmehrwertsteuer kommt daher nicht in Betracht, wenn allein der Leistungsempfänger der Ware wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit dem innergemeinschaftlichen Verbringen an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist.
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[1] Originalsprache: Deutsch.
[2] In einigen älteren Entscheidungen spricht der Gerichtshof noch von „wissen konnte“ – vgl. Urteil vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling (C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:446, Rn. 60). Diese zu weit geratene Formulierung, die allein auf der Vorlagefrage basierte, scheint aber mittlerweile zu Recht aufgegeben worden zu sein.
[3] Urteile vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, Rn. 94), vom 22. Oktober 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, Rn. 48), vom 13. Februar 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, Rn. 27), vom 6. September 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, Rn. 54), vom 6. Dezember 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, Rn. 39), und vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling (C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:446, Rn. 56).
[4] Vgl. Urteile vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, Rn. 94), vom 9. Oktober 2014, Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, Rn. 42), vom 6. September 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, Rn. 54), und vom 21. Juni 2012, Mahagében (C-80/11 und C-142/11, EU:C:2012:373, Rn. 42).
[5] Vgl. Urteile vom 22. Oktober 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, Rn. 47), vom 18. Dezember 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti (C-131/13, C-163/13 und C-164/13, EU:C:2014:2455, Rn. 62), vom 13. Februar 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, Rn. 26), vom 6. Dezember 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, Rn. 37), und vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling (C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:446, Rn. 59 und 61).
[6] Die Republik Österreich könnte eine Einfuhrmehrwertsteuer festsetzen und zugleich auch die Steuerfreiheit des Verbringens in Österreich versagen. Die Republik Bulgarien wiederum könnte den Vorsteuerabzug aus dem erklärten innergemeinschaftlichen Erwerb versagen und zugleich die Steuer für die Lieferung in Bulgarien festsetzen.
[7] ABl. 2006, L 347, S. 1.
[8] Für die Anmeldungen vor dem 31. Dezember 2010 noch in der Fassung des Bundesgesetzes BGBI. Nr. 756/1996, für die danach angenommenen Anmeldungen in der Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 2010, BGBI. I Nr. 34.
[9] In der im Revisionsfall noch anzuwendenden Fassung der dritten Zollrechts-Durchführungsgesetz-Novelle, BGBI. I Nr. 13/1998.
[10] Vgl. auch die ähnliche Rechtssache Urteil vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473), und die näheren Erläuterungen zu dem sogenannten Zollverfahren 42 in den Schlussanträgen des Generalanwalts Mengozzi in der Rechtssache Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:215, Nr. 20, Fn. 4).
[11] Dieser regelt die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung. Ein innergemeinschaftliches Verbringen, wie im vorliegenden Fall, ist nach Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie der Lieferung eines Gegenstandes gegen Entgelt gleichgestellt.
[12] Eine Pflicht zur Vergewisserung des Steuerpflichtigen, dass die von dem Erwerber transportierten Waren tatsächlich das Bestimmungsland erreicht haben, hat der Gerichtshof bereits abgelehnt – vgl. Urteil vom 6. September 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, Rn. 40 ff.). Siehe auch unlängst Urteil vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, Rn. 67 ff.).
[13] Siehe dazu die diesbezügliche Rechtsprechung des Gerichtshofs: Urteile vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, Rn. 95 ff.), vom 14. Juni 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis (C-26/16, EU:C:2017:453, Rn. 74 ff.), vom 6. September 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, Rn. 47 ff.), und vom 27. September 2007, Teleos u. a. (C-409/04, EU:C:2007:548, Rn. 68).
[14] Urteile vom 19. Oktober 2017, Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, Rn. 43), vom 21. Juni 2012, Mahagében (C-80/11 und C-142/11, EU:C:2012:373, Rn. 42), und vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling (C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:446, Rn. 54).
[15] Urteil vom 19. Oktober 2017, Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, Rn. 50). In diesem Sinne auch: Urteile vom 21. März 2000, Gabalfrisa u. a. (C-110/98 bis C-147/98, EU:C:2000:145, Rn. 52), und vom 21. Juni 2012, Mahagében (C-80/11 und C-142/11, EU:C:2012:373, Rn. 57).
[16] Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 19. Oktober 2017, Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, Rn. 51), vom 31. Januar 2013, Stroy trans (C-642/11, EU:C:2013:54, Rn. 50), und vom 21. Juni 2012, Mahagében (C-80/11 und C-142/11, EU:C:2012:373, Rn. 65).
[17] Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 19. Oktober 2017, Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, Rn. 52), vom 21. Juni 2012, Mahagében (C-80/11 und C-142/11, EU:C:2012:373, Rn. 54), und vom 27. September 2007, Teleos u. a. (C-409/04, EU:C:2007:548, Rn. 65 und 68).
[18] Urteil vom 22. Oktober 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, Rn. 48).
[19] Urteile vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, Rn. 94), vom 22. Oktober 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, Rn. 48), vom 13. Februar 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, Rn. 27), vom 6. Dezember 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, Rn. 39), und vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling (C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:446, Rn. 56).
[20] Vgl. Urteile vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, Rn. 94), vom 9. Oktober 2014, Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, Rn. 42), und vom 6. September 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, Rn. 54).
[21] Vgl. Urteile vom 22. Oktober 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, Rn. 47), vom 18. Dezember 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti (C-131/13, C-163/13 und C-164/13, EU:C:2014:2455, Rn. 62), vom 13. Februar 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, Rn. 26), vom 6. Dezember 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, Rn. 37), vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling (C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:446, Rn. 59 und 61).
[22] Vgl. Urteile vom 13. März 2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, Rn. 41), vom 15. Dezember 2005, Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, Rn. 51), und vom 21. April 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, Rn. 57), sowie meine Schlussanträge in der Rechtssache Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, Nr. 42).
[23] Urteil vom 20. März 2018, Menci (C-524/15, EU:C:2018:197), EGMR, Urteil vom 18. May 2017, Jóhannesson and others v. Iceland (22007/11), und Urteil vom 15. November 2016, A and B v. Norway (24130/11 und 29758/11). Siehe dazu auch Kokott, J., „Bedeutung und Wirkungen deutscher und europäischer Grundrechte im Steuerstrafrecht und Steuerstrafverfahren“, NZWiSt 2017, 409 (414 und 415).
[24] Vgl. dazu die Pressemitteilung des Europäischen Rechnungshofes vom 12. Dezember 2011 (abrufbar unter: http://europa.eu/rapid/press-release_ECA-11-47_de.doc).
[25] Vgl. nur Urteile vom 17. Juli 1997, Pascoal & Filhos (C-97/95, EU:C:1997:370, Rn. 61), und vom 14. Mai 1996, Faroe Seafood u. a. (C-153/94 und C-204/94, EU:C:1996:198, Rn. 114).
[26] Urteil vom 27. September 2007, Teleos u. a. (C-409/04, EU:C:2007:548, Rn. 56).
[27] Siehe dazu bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache Teleos u. a. (C-409/04, EU:C:2007:7, Nr. 80).
[28] Diesen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz wendete der Gerichtshof auch schon vor dem Inkrafttreten der Charta an – vgl. Urteil vom 27. September 2007, Teleos u. a. (C-409/04, EU:C:2007:548, Rn. 58).
[29] Urteile vom 18. Juli 2013, Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, Rn. 41), vom 6. Dezember 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, Rn. 41), und vom 21. Juni 2012, Mahagében (C-80/11 und C-142/11, EU:C:2012:373, Rn. 47). So ähnlich schon Urteil vom 12. Januar 2006, Optigen u. a. (C-354/03, C-355/03 und C-484/03, EU:C:2006:16, Rn. 55).
[30] Offenlassend noch Urteil vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473), und Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi in der Rechtssache Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:215).
[31] Vgl. insoweit die Formulierungen des EuGH: „Hierzu hat der Gerichtshof entschieden, dass sich die Rechtsbürger nicht auf die Bestimmungen des Unionsrechts berufen können, wenn sie dies in betrügerischer oder missbräuchlicher Absicht tun“ in Urteil vom 6. Dezember 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung), welches zurückgeht auf das Urteil vom 21. Februar 2006, Halifax u. a. (C-255/02, EU:C:2006:121, Rn. 68).
[32] An dieser Stelle möchte ich offenlassen, ob die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung und der Vorsteuerabzug wirklich Privilegien sind, da sie nicht den Inhaber begünstigen sollen, sondern Ausdruck des gesetzlichen Prinzips und notwendige Bedingungen für das Funktionieren einer indirekten Verbrauchsbesteuerung (hier am Bestimmungsort) sind. Systemimmanente Vorschriften zur Umsetzung einer Besteuerungstechnik scheinen mir nur schwerlich als Privileg bezeichnet werden zu können. [33] Urteil vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, Rn. 100).
[34] Urteile vom 18. Juli 2013, Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, Rn. 40), und vom 6. Dezember 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, Rn. 38 und 39 und die dort angeführte Rechtsprechung).
[35] Urteile vom 14. Februar 1985, Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, Rn. 24), vom 29. Februar 1996, INZO (C-110/94, EU:C:1996:67, Rn. 17), und vom 22. Oktober 2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, Rn. 20).
[36] Urteil vom 12. April 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, Rn. 43), und vom 21. März 2018, Volkswagen (C-533/16, EU:C:2018:204, Rn. 50) (erst nach der Rechnungsberichtigung lagen alle materiellen und formellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs vor). So auch schon meine Schlussanträge in der Rechtssache Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2017:927, Nrn. 53 ff.).
[37] Urteil vom 31. Mai 2018, Kollroß und Wirtl (C-660/16 und C-661/16, EU:C:2018:372, Rn. 48). [38] Im Ergebnis eine solche Rückwirkung aufgrund eines späteren Betrugs ebenfalls ablehnend: Urteil vom 31. Mai 2018, Kollroß und Wirtl (C-660/16 und C-661/16, EU:C:2018:372, Rn. 48).
[39] Urteile vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, Rn. 94), vom 22. Oktober 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, Rn. 48), vom 6. September 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, Rn. 54), vom 6. Dezember 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, Rn. 39), vom 13. Februar 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, Rn. 27), und vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling (C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:446, Rn. 56).
[40] Urteil vom 27. September 2007, Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, Rn. 37).

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European Case Law Identifier (ECLI):
ECLI:EU:C:2018:677
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Zitiervorschlag:
Generalanwalt beim EuGH Schlussantrag v. 6.9.2018 – C-531/17, BeckRS 2018, 20578
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Parallelfundstellen:
CELEX 62017CC0531

EuGH-Nachfolgeentscheidung

Änderung der Rechtsprechung zu den Rechnungsanforderungen in § 14 Abs. 4 UStG


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UStG § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a, § 14 Abs. 4, § 14a, § 15 Abs. 1 Nr. 1
FGO § 118 Abs. 2
1.Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung setzt nicht voraus, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist (Änderung der Rechtsprechung).
2.Es reicht jede Art von Anschrift und damit auch eine Briefkastenanschrift, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist.
BFH, Urt. v. 21.6.2018 – V R 25/15
Vorinstanz: FG Köln v. 28.4.2015 – 10 K 3803/13, MwStR 2016, 41 mAnm Möller
Tenor:
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des FG Köln v. 28.4.2015 – 10 K 3803/13, MwStR 2016, 41 mAnm Möller aufgehoben. Die Sache wird an das FG Köln zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Sachverhalt:
1 I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) aus Rechnungen der Firma Z (Z) den Vorsteuerabzug geltend machen kann.
2 Der Kläger betreibt einen Kraftfahrzeughandel. In den Streitjahren (2009 bis 2011) kaufte er ua Fahrzeuge von Z, der sein Unternehmen im Jahr 2006 in die E-Straße in R (Inland) verlegt hatte. Unter dieser Adresse hat Z dem Kläger die streitbefangenen Rechnungen ausgestellt.
3 Z hatte in N (Inland) von der dort ansässigen Firma U Räumlichkeiten angemietet. Ob es sich dabei um einen Raum oder nur um den Teil eines Raumes handelte, ist streitig. Unstreitig ist, dass Z dort kein Autohaus unterhielt. Er vertrieb ausschließlich im Onlinehandel. Die Fahrzeuge wurden dem Kläger oder seinen Mitarbeitern zT in R in der E-Straße, zT an öffentlichen Plätzen – zB Bahnhofsvorplätzen – übergeben. Nach dem Vortrag des Klägers kam in dem Büro Post an, wurde dort sortiert und bearbeitet und es wurden dort die Akten geführt. Außen am Gebäude befand sich ein Firmenschild mit dem Aufdruck „Z“. Ob sich dort auch ein Briefkasten befand, ist nicht geklärt. Z wurde unter der vorgenannten Anschrift beim FA T geführt. 4 Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass Vorsteuerbeträge aus den Eingangsrechnungen des Z nicht in Abzug gebracht werden könnten, weil die in den Rechnungen ausgewiesene Anschrift des leistenden Unternehmers tatsächlich nicht bestanden habe. Z habe im Inland keine Betriebsstätte. Die Geschäftsadresse diene nur als Briefkastenadresse (Scheinadresse), an der lediglich von Z die Post abgeholt worden sei. Es sei dort nichts vorhanden gewesen, was auf ein Unternehmen hindeute.
5 Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) folgte der Auffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung und erließ am 13.9.2013 geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2011. Mit Verfügung v. 1.10.2013 lehnte es den Antrag des Klägers auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO ab. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg.
6 Das FG gab der Klage statt. Z habe unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift zwar keine geschäftlichen Aktivitäten entfaltet, denn es sei bereits unklar, ob Z überhaupt einen abgeschlossenen Raum oder lediglich eine Teilfläche in einem Raum gemietet habe. Selbst wenn man davon ausgehe, dass Z einen ganzen Raum angemietet habe, sei dieser nicht so eingerichtet gewesen, dass dort geschäftliche Aktivitäten hätten stattfinden können.
7 Der Klage sei aber stattzugeben, weil die Angabe der Anschrift iSd § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG nicht erfordere, dass dort geschäftliche Aktivitäten stattfänden. Die anderslautende Rechtsprechung des BFH sei in Anbetracht der technischen Fortentwicklung und der Änderung des Geschäftsgebarens überholt.
8 Im Übrigen habe die Klage auch mit dem Hilfsantrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen Erfolg. Der Kläger habe alles getan, was von ihm zumutbarer Weise verlangt werden könne, um die Unternehmereigenschaft des Z und die Richtigkeit der Rechnungsangaben zu überprüfen.
9 Hiergegen richtet sich die Revision, mit der das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1, § 14 Abs. 4 UStG) sowie Verfahrensfehler (Verletzung der Pflicht zur Sachaufklärung gemäß § 76 Abs. 1 FGO) geltend macht.
10 Das FG habe im Rahmen seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung aufklären müssen, ob es sich bei den Lieferungen des Z um innergemeinschaftliche Lieferungen gehandelt habe; hierfür gebe es zahlreiche Anhaltspunkte.
11 Im Übrigen scheitere der Vorsteuerabzug daran, dass die Rechnungen des Z nicht die Anschrift auswiesen, unter der er seine geschäftlichen Aktivitäten entfaltet habe.
12 Die Gewährung der Vorsteuern im Billigkeitsverfahren komme nicht in Betracht, weil der Kläger nicht alles ihm Zumutbare getan habe, um sich von der Richtigkeit der Rechnungsangaben zu überzeugen.
13 Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
14 Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
15 Soweit das FA rüge, das FG habe nicht aufgeklärt, ob es sich bei den Lieferungen des Z um innergemeinschaftliche Lieferungen gehandelt habe, liege neuer, im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigender Sachvortrag vor.
16 Im Übrigen hätten die Rechnungen des Z dessen zutreffende Anschrift ausgewiesen. Denn dort habe sich dessen Unternehmen befunden. Z habe dort Miete gezahlt, einen eigenen Briefkasten und ein Firmenschild gehabt, geschäftliche Unterlagen dort verwahrt, Post sei dort für ihn angenommen und abgeholt worden und er habe einen Festnetztelefonanschluss unterhalten.
BFH: EuGH-Nachfolgeentscheidung: Änderung der Rechtsprechung zu den Rechnungsanforderungen in § 14 Abs. 4 UStG(MwStR 2018, 802) 803
17 Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss v. 6.4.2016 – V R 25/15 (BFHE 254, 139, MwStR 2016, 663) ausgesetzt und dem EuGH ua folgende Fragen zur Auslegung der MwStSystRL vorgelegt:
18 1. Setzt Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL die Angabe einer Anschrift des Steuerpflichtigen voraus, unter der er seine wirtschaftlichen Tätigkeiten entfaltet?
19 2. Für den Fall, dass Frage 1. zu verneinen ist:
a)Reicht für die Angabe der Anschrift nach Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL eine Briefkastenadresse?
b)Welche Anschrift ist von einem Steuerpflichtigen, der ein Unternehmen (zB des Internethandels) betreibt, das über kein Geschäftslokal verfügt, in der Rechnung anzugeben?
20Der EuGH hat die erste und die zweite Frage durch Urteil Geissel und Butin v. 15.11.2017 – C-374/16 und C-375/16 (EU:C:2017:867, MwStR 2017, 987 mAnm Weymüller) dahingehend beantwortet, dass Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a iVm Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, die die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug davon abhängig macht, dass in der Rechnung die Anschrift angegeben ist, unter der der Rechnungsaussteller seine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt.
Gründe:
21 II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Zwar hat das FG zu Recht entschieden, dass dem Kläger der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Z über die in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) gelieferten Fahrzeuge zusteht. Für einen Großteil der Lieferungen lassen die Feststellungen des FG aber keine Beurteilung zu, ob die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind, weil unklar ist, ob der Lieferer die Umsatzsteuer aus den Lieferungen gesetzlich schuldet.
22 1. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt dabei voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.
23 a) Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG hat der Kläger durch den Bezug der von Z im Inland gelieferten Fahrzeuge erfüllt. Für 15 % der Lieferungen, die der Kläger von Z bezogen hat, hat das FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend festgestellt, dass die Fahrzeuge „aus Deutschland stammten“. Der Senat hat das dahingehend verstanden, dass die Lieferungen in Deutschland ausgeführt wurden und die materiellen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG erfüllt sind.
Vollständige Anschrift als Rechnungserfordernis
24 b) Der Kläger besitzt insoweit auch nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnungen. Zwar erfordert eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung, dass die Rechnung den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entspricht, was gemäß § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG die Angabe des vollständigen Namens und der vollständigen Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers erfordert.
Bisherige Rechtsprechung des BFH
25 Nach bisheriger Rechtsprechung des BFH wird das Merkmal „vollständige Anschrift“ in § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG nur durch die Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers erfüllt, unter der er seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet; die Angabe eines „Briefkastensitzes“ mit nur postalischer Erreichbarkeit, an dem im Zeitpunkt der Rechnungstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, reichte danach als zutreffende Anschrift nicht aus (BFH v. 22.7.2015 – V R 23/14, BFHE 250, 559, BStBl. II 2015, 914, MwStR 2015, 816 mAnm Weymüller, Rn. 25; v. 8.7.2009 – XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256, BeckRS 2009, 25015794 Rn. 16; v. 30.4.2009 – V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl. II 2009, 744, DStR 2009, 1427 Rn. 32, 39; v. 6.12.2007 – V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl. II 2008, 695, DStR 2008, 821 Rn. 33; v. 19.4.2007 – V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl. II 2009, 315, DStR 2007, 1524 Rn. 50; v. 27.6.1996 – V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl. II 1996, 620, DStR 1996, 1806 Rn. 15).
Die Zäsur: Die EuGH-Entscheidung Geissel und Butin
26 Hieran hält der Senat nach dem EuGH-Urteil Geissel und Butin (EU:C:2017:867, MwStR 2017, 987 mAnm Weymüller) nicht mehr fest. § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG sind vielmehr richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht voraussetzt, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist. Vielmehr reicht jede Art von Anschrift, einschließlich einer Briefkastenanschrift, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist. Diese Voraussetzungen erfüllen die von Z ausgestellten Rechnungen, weil er unter der von ihm angegebenen Rechnungsanschrift Post erhalten hat. Nunmehr reicht jede Art von Anschrift aus
27 c) Für 85 % der streitigen Fahrzeuglieferungen hat das FG aber nicht geklärt, ob überhaupt die materiellen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG – hier die vom leistenden Unternehmer „geschuldete Steuer“ – erfüllt sind.
28 Da die Fahrzeuge nach den Feststellungen des FG aus Frankreich stammten, Z dort seinen Wohnsitz und seine Bankverbindung hatte und in Deutschland in R keine geschäftlichen Aktivitäten entfaltete, liegt es nahe, dass die Fahrzeuge bei der Lieferung an den Abnehmer (Kläger) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt und diese Lieferungen des Z an den Kläger deshalb gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei sind. Damit würden die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugsrechts nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht vorliegen, weil es an einer vom leistenden Unternehmer „geschuldeten“ Steuer fehlen würde. Auch ein Vorsteuerabzug aus Vertrauensschutzgründen scheidet im Hinblick auf eine Mehrwertsteuer aus, die nur deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist (EuGH-Urteil Kreuzmayr GmbH v. 21.2.2018 – C-628/16, EU:C:2018:84, MwStR 2018, 308 mAnm Widmann). Das FG wird die erforderlichen Feststellungen zum Ort dieser Lieferungen nachholen.
BFH: EuGH-Nachfolgeentscheidung: Änderung der Rechtsprechung zu den Rechnungsanforderungen in § 14 Abs. 4 UStG(MwStR 2018, 802) 804
29 2. Der XI. Senat des BFH hat auf Anfrage mitgeteilt, dass er einer Abweichung von seinem Urteil v. 8.7.2009 – XI R 51/07 (BFH/NV 2010, 256, BeckRS 2009, 25015794) zustimmt.
30 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
Erste Einordnung:
Mit seinen beiden Entscheidungen v. 21.6.2017 (V R 25/15, s.o., und V R 28/15, in diesem Heft MwStR 2018, 799) musste sich der BFH erneut mit den notwendigen Rechnungsangaben des § 14 Abs. 4 UStG befassen; diesmal mit der Nr. 1 der Regelung, der Angabe der (vollständigen) Anschrift des leistenden Unternehmers. Die Besprechungsfälle zeigen wieder, welche vielfältigen Probleme hierin auftreten können und welche große Bedeutung der Beachtung der Rechnungsanforderungen in der Praxis zukommt.

Inhaltlich befassen sich beide Entscheidungen damit, ob die auf Rechnungen angegebene Anschrift zugleich der Ort sein muss, an dem der Rechnungsaussteller seine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, was sich so als Tatbestandsmerkmal weder aus dem deutschen Gesetz noch aus der unionsrechtlichen Grundlage in Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL herauslesen lässt. Dennoch hatte der BFH in seiner bisherigen ständigen Rechtsprechung durchweg an dieser inhaltlichen Auslegung der Anschrift als Rechnungsmerkmal festgehalten; ein „Briefkastensitz“ reichte demnach nicht als zutreffende Anschrift aus (vgl. die Nachw. in V R 25/15, Rn. 25 und V R 28/16, Rn. 27). Die mögliche fehlende Übereinstimmung dieser Sichtweise mit dem Unionsrecht veranlasste den BFH allerdings im Jahr 2016 dazu, dem EuGH in der Streitsache V R 25/15 (ua) die dahingehende Vorlagefrage zu stellen (MwStR 2016, 663), „ob Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL die Angabe einer Anschrift des Steuerpflichtigen voraussetzt, unter der er seine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet?“ Diese Frage beantwortete der EuGH nun ausgesprochen klar mit seinem Urteil v. 15.11.2017 (C-374/16, Geissel, und C-375/16, Butin, ECLI:EU:C:2017:867, MwStR 2017, 987 mAnm Weymüller) so, dass die Vorgaben der MwStSystRL dahin auszulegen sind, dass „sie einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegenstehen, die die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug davon abhängig macht, dass in der Rechnung die Anschrift angegeben ist, unter der der Rechnungsaussteller seine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt“. Schon wegen dieser klaren Vorgabe durch den EuGH sind die beiden Entscheidungen des BFH v. 21.6.2018 eigentlich wenig überraschend. Insoweit spricht der BFH im Tenor beider Entscheidungen ausdrücklich von einer „Änderung der Rechtsprechung“.

Zunächst sind einige Anmerkungen zum Hintergrund der bisherigen engen Sichtweise des BFH angebracht. Schon die beiden Besprechungsfälle zeigen anschaulich, worum es bei dem Rechnungsmerkmal der (vollständigen) Anschrift des Rechnungsausstellers und der Problematik von „Briefkastenadressen“ eigentlich geht (§ 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG), nämlich der Bekämpfung der Umsatzsteuerhinterziehung. Beiden Fällen lagen Sachverhalte zugrunde, die in der Vergangenheit immer wieder im Zusammenhang mit Steuerhinterziehungen standen; mithin mit solchen Fällen, in denen die Umsatzsteuer gezielt dadurch hinterzogen wurde, dass sich der Rechnungsaussteller seinen umsatzsteuerlichen Pflichten – insbes. der Zahlung der Steuer – entzog. Dies war gerade beim Handel mit Altmetall (V R 28/16) und Kraftfahrzeugen (V R 25/15) ein Prüfungsschwerpunkt der Finanzämter in den letzten Jahren. Ohne das hier vertiefen zu wollen, erklärt es sich mE fast von selber, dass sich die Verantwortlichen solcher Straftaten den Konsequenzen ihrer Taten deutlich leichter entziehen können, wenn sie für die Strafverfolgungsbehörden weitgehend unerreichbar sind, etwa, weil der vermeintliche Unternehmenssitz lediglich eine Briefkastenadresse ist. Das ist aber nur die eine Seite der Problematik, denn andererseits entspricht es der Rechtswirklichkeit, dass zB das Festhalten am Erfordernis einer „festen Geschäftseinrichtung“ in Zeiten von Internet und Onlinehandel jedenfalls nicht zwingend notwendig ist. Heute benötigen viele Unternehmer zur Ausführung ihrer Umsätze nicht mehr als einen tragbaren Computer. Auch der Geschäftsgründer oder der Kleinunternehmer verfügt häufig nicht mehr als über einen Unternehmenssitz an seiner Privatadresse. Insoweit war die bisherige Rechtsprechung des BFH auch mit Blick auf diese Unternehmer problematisch. Zudem konnte man sich im konkreten Fall trefflich darüber streiten, ob es sich um eine „Briefkastenadresse“ oder nicht doch um den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit handelte, was dann oft Jahre nach Ausführung der streitbefangenen Umsätze zu entscheiden war.

Dass der BFH nun aber im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH entschieden hat, dass „eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht voraussetzt, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist und dass jede Art von Anschrift und damit auch eine Briefkastenanschrift ausreicht, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist“ (Ls. von V R 25/15), dürfte insoweit die Rechtsanwendung bei dem Rechnungsmerkmal des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG deutlich erleichtern. Für alle ehrlichen Unternehmer, die – aus welchen Gründen auch immer – Schwierigkeiten mit der Erfüllung dieses Rechnungsmerkmals hatten, ist das eine gute Nachricht. Gleiches gilt für alle Unternehmer, die aus Rechnungen, in denen ihr Leistender und Rechnungsaussteller von einer Wohnadresse oder gar von einer Briefkastenadresse aus auftritt, die Vorsteuer zum Abzug bringen wollen. Hier dürften nunmehr idR keinen weiteren Ermittlungen angebracht sein, ob der Leistende unter dieser Adresse auch seine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Im Ergebnis ist das zu begrüßen, denn solche Ermittlungen gestalten sich schwierig und aufwendig; in einem Massenverfahren, wie bei der Umsatzsteuer, sind das echte Hemmnisse. Als wichtiges Resümee der beiden Entscheidungen kann man deshalb wohl festhalten, dass sie für alle Leistungsempfänger für mehr Rechtssicherheit bei der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs sorgen.

Leider stehen diesem positiven Aspekt aber zwei Nachteile gegenüber: Zunächst werden wohl weitere Steuerausfälle bei der Umsatzsteuer eintreten. Zudem wird die Betrugsbekämpfung bei der Umsatzsteuer erschwert. Hier ist davon auszugehen, dass dann – wenn bloße „Briefkastenadressen“ als Angabe auf Rechnungen ausreichen – der Fiskus (und nicht der Rech- BFH: EuGH-Nachfolgeentscheidung: Änderung der Rechtsprechung zu den Rechnungsanforderungen in § 14 Abs. 4 UStG(MwStR 2018, 802) 805
nungsempfänger) in solchen Fällen, in denen der Aussteller die Umsatzsteuer nicht bezahlt, oft auf dem Steuerschaden „sitzen bleiben“ wird. Des Weiteren wird die Bekämpfung von Betrugsfällen schwieriger, denn wenn die Finanzbehörden günstigstenfalls Monate später davon erfahren, dass hier ein „Unternehmer“ unter einer „Briefkastenadresse“ Rechnungen ausstellt und seinen umsatzsteuerlichen Pflichten nicht gerecht wird, dann wird es meist zu spät sein, die dafür verantwortliche Person zur Rechenschaft zu ziehen; diese wird ihre Machenschaften uU bereits unter einer neuen Briefkastenadresse fortsetzen.
In jedem Fall sollten Unternehmer aber trotz der Rechtsprechungsänderung des BFH bei der Akzeptanz von Eingangsrechnungen weiter eine gewisse Sorgfalt – insbes. bei der Anbahnung neuer Geschäftsbeziehungen – wahren. Kein Unternehmer darf sich zu blauäugig auf die Angaben seiner Geschäftspartner verlassen, wenn er später aus deren Rechnungen Vorsteuern zum Abzug bringen will. Hier ist immer die Missbrauchsrechtsprechung des EuGH (vgl. nur Urt. v. 18.12.2014 – C-131/13, Schoenimport „Italmoda“, C-163/13, Turbu.com BV und C-164/13, Turbu.com Mobile Phone’s BV, MwStR 2015, 87 mAnm Grube) zu berücksichtigen – welche in der deutschen Rechtsanwendung bisher eher selten herangezogen wird –, wonach ein Unternehmer dann generell vom Abzug der Vorsteuer ausgeschlossen ist, wenn er die Missbrauchsabsicht seines Geschäftspartners hätte erkennen können oder wenn er darum sogar wusste. Insoweit gilt für alle Unternehmer weiter die Empfehlung, eine gewisse Sorgfalt bei der Überprüfung vor allem neuer Geschäftspartner anzuwenden, dies insbes., wenn größere Umsätze abgewickelt werden. Erörterungswürdig bei den beiden BFH-Entscheidungen ist allerdings die Einschränkung im jeweils zweiten Ls. Dort führt der BFH aus, dass der Unternehmer „ … unter dieser Adresse erreichbar sein muss“. Die Erwähnung dieses einschränkenden Tatbestandsmerkmals der Anschrift verwundert etwas, denn es liegt wohl in der Natur einer „Briefkastenadresse“, dass den Inhaber jedenfalls seine Post auch erreicht; oft gilt das Gleiche für eingehende Telefonate, Faxe und E-Mails; die Serviceleistungen der Anbieter von „Briefkästen“ sind hier zumeist umfassend; die vorübergehende „Erreichbarkeit“ ist der wesentliche Zweck jedes „Briefkastens“. Was der BFH damit also meint, verschließt sich mir und zudem entstehen daraus neue Fragen:

–Muss der Rechnungsempfänger nun immer prüfen, ob der jeweilige Rechnungsaussteller auch unter der in der Rechnung genannten Adresse erreichbar ist?
–Welche Kontaktwege muss er dazu nutzen?
–Reicht hier die postalische Erreichbarkeit oder müssen mehrere Kommunikationswege offenstehen?
–Wie müssen diese Schritte dokumentiert werden?
Hinzu kommt die Frage, wie das später – etwa im Rahmen einer mehrere Jahre später durchgeführten Außenprüfung – nachprüfbar sein soll, insbes. wenn der Rechnungsaussteller unter der Briefkastenadresse schon lange nicht mehr erreichbar ist. Da dem Leistungsempfänger eine spätere fehlende Erreichbarkeit des Rechnungsausstellers mE nicht zur Last gelegt werden kann, sollte der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer aber dennoch dafür Sorge tragen, entsprechende Nachweise vorzuhalten, dass sein Leistender jedenfalls zum Zeitpunkt der Durchführung des Umsatzes (ursprünglich) unter seiner Anschrift erreichbar war. Das birgt Konfliktpotential für kommende Außenprüfungen. In Anbetracht der hier schon bei einer ersten Einordnung der Entscheidungen ins Auge tretenden Fragen dürfte sich daher die Erleichterung für Unternehmer in laufenden Geschäftsbeziehungen im Ergebnis in Grenzen halten. Für bereits anhängige Rechtsbehelfs- und Klageverfahren können die beiden Besprechungsfälle allerdings durchaus zugunsten der Steuerpflichtigen entscheidungserheblich sein. Die Berufung auf die bisherige Rechtsprechung des BFH durch die Finanzbehörden, wonach die Anschrift auf einer Rechnung der Ort der wirtschaftlichen Tätigkeit des Rechnungsausstellers sein muss, ist schlicht nicht mehr haltbar.

Dr. Martin Kemper, München

Vorsteuerabzug Portugal (EuGH 07.08.2018)

EuGH (Fünfte Kammer), Urteil vom 07.08.2018 - C-16/17


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Titel:
Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug
Normenketten:
AEUV Art. 267
RL 2006/112/EG Art. 44, Art. 45, Art. 132 Abs. 1 Buchst. f, Art. 167, Art. 169, Art. 178, Art. 179, Art. 192a, Art. 194, Art. 196
Rechtsgebiete:
Europarecht, ausl. Recht, Völkerrecht, Umsatzsteuer, Zölle
Schlagworte:
Vorlage zur Vorabentscheidung, Mehrwertsteuer, Vorsteuerabzug, Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug, Auslegung, Dienstleistung, Erstattung, Mehrwertsteuersystem, Mitgliedstaat, Portugal, Vorabentscheidung, Vorabentscheidungsersuchen, Leistung vorgehend:
Generalanwalt beim EuGH, Schlussantrag vom 03.05.2018 - C-16/17
Weiterführende Hinweise:
Vorläufige Fassung
Parteien: Kläger:
TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal
Beklagter:
Autoridade Tributária e Aduaneira
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Fünfte Kammer)
7. August 2018(*)
In der Rechtssache C-16/17
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa)
#SWANF#Schiedsgericht für Steuerangelegenheiten [Zentralstelle für das Verwaltungsschiedsverfahren], Portugal) mit Entscheidung vom 29. Juni 2016, beim Gerichtshof eingegangen am 13. Januar 2017, in dem Verfahren
TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal
gegen
Autoridade Tributária e Aduaneira
erlässt
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer#SWEND
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten J. L. da Cruz Vilaça, der Richter E. Levits und A. Borg Barthet (Berichterstatter), der Richterin M. Berger und des Richters F. Biltgen,
Generalanwältin: J. Kokott,
Kanzler: M. Ferreira, Hauptverwaltungsrätin,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 19. März 2018, unter Berücksichtigung der Erklärungen
– der TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal, vertreten durch A. Fernandes de Oliveira, advogado,
– der portugiesischen Regierung,
vertreten durch L. Inez Fernandes, M. Figueiredo und R. Campos Laires als Bevollmächtigte,
– der Europäischen Kommission,
vertreten durch L. Lozano Palacios und B. Rechena als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 3. Mai 2018 folgendes

Urteil
Tenor:
Die Art. 167 und 168 derRichtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13. Juli 2010 geänderten Fassung sowie der Grundsatz der Neutralität sind dahin auszulegen, dass sie es der Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats verwehren, eine Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, und ihre Zweigniederlassung im erstgenannten Mitgliedstaat deshalb als zwei verschiedene Steuerpflichtige anzusehen, weil sie jeweils über eine eigene Steueridentifikationsnummer verfügen, und aus diesem Grund der Zweigniederlassung das Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer zu versagen, die auf den von einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung, zu deren Mitgliedern die Gesellschaft, nicht aber ihre Zweigniederlassung gehört, ausgestellten Belastungsanzeigen ausgewiesen ist. Gründe:
1Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 44, 45, 132 Abs. 1 Buchst. f, 167 bis 169, 178, 179, 192a bis 194 und 196 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) in der durch die Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13. Juli 2010 (ABl. 2010, L 189, S. 1) geänderten Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie), der Art. 10 und 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2011, L 77, S. 1) sowie des Grundsatzes der Neutralität.
2Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal (im Folgenden: TGE Sucursal em Portugal) und der Autoridade Tributária e Aduaneira (Steuer- und Zollbehörde, Portugal) (im Folgenden: ATA) über deren Versagung der Mehrwertsteuerbefreiung im Zusammenhang mit der Weiterberechnung von Kosten eines Agrupamento complementar de empresas (wirtschaftliche Interessenvereinigung, im Folgenden: WIV). Rechtlicher Rahmen Unionsrecht Mehrwertsteuerrichtlinie
3Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, gilt der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des steuerpflichtigen Dienstleistungsempfängers.“
4Art. 45 dieser Richtlinie sieht vor:
„Als Ort einer Dienstleistung an einen Nichtsteuerpflichtigen gilt der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch von der festen Niederlassung des Dienstleistungserbringers, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, aus erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des Dienstleistungserbringers.“ 5Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie bestimmt:
„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

f) Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt“.
6Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.“
7Art. 168 Buchst. a der Richtlinie bestimmt:
„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden“.
8In Art. 169 Buchst. a der Richtlinie heißt es:
„Über den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 hinaus hat der Steuerpflichtige das Recht, die in jenem Artikel genannte Mehrwertsteuer abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke folgender Umsätze verwendet werden:
a) für seine Umsätze, die sich aus den in Artikel 9 Absatz 1 Unterabsatz 2 genannten Tätigkeiten ergeben, die außerhalb des Mitgliedstaats, in dem diese Steuer geschuldet oder entrichtet wird, bewirkt werden und für die das Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn sie in diesem Mitgliedstaat bewirkt worden wären“.
9Art. 178 Buchst. a und f der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige folgende Bedingungen erfüllen:
a) für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe a in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen und das Erbringen von Dienstleistungen muss er eine gemäß Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 ausgestellte Rechnung besitzen;
…
f) hat er die Steuer in seiner Eigenschaft als Dienstleistungsempfänger oder Erwerber gemäß den Artikeln 194 bis 197 sowie 199 zu entrichten, muss er die von dem jeweiligen Mitgliedstaat vorgeschriebenen Formalitäten erfüllen.“
10Art. 179 dieser Richtlinie bestimmt:
„Der Vorsteuerabzug wird vom Steuerpflichtigen global vorgenommen, indem er von dem Steuerbetrag, den er für einen Steuerzeitraum schuldet, den Betrag der Mehrwertsteuer absetzt, für die während des gleichen Steuerzeitraums das Abzugsrecht entstanden ist und gemäß Artikel 178 ausgeübt wird.
Die Mitgliedstaaten können jedoch den Steuerpflichtigen, die nur die in Artikel 12 genannten gelegentlichen Umsätze bewirken, vorschreiben, dass sie das Recht auf Vorsteuerabzug erst zum Zeitpunkt der Lieferung ausüben.“ 11Art. 192a der Richtlinie sieht vor:
„Für die Zwecke der Anwendung dieses Abschnitts gilt ein Steuerpflichtiger, der im Gebiet des Mitgliedstaats, in dem die Steuer geschuldet wird, über eine feste Niederlassung verfügt, als nicht in diesem Mitgliedstaat ansässig, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
a) er liefert steuerpflichtig Gegenstände oder erbringt steuerpflichtig eine Dienstleistung im Gebiet dieses Mitgliedstaats;
b) eine Niederlassung des Lieferers oder Dienstleistungserbringers im Gebiet dieses Mitgliedstaats ist nicht an der Lieferung oder Dienstleistung beteiligt.“
12In Art. 193 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:
„Die Mehrwertsteuer schuldet der Steuerpflichtige, der Gegenstände steuerpflichtig liefert oder eine Dienstleistung steuerpflichtig erbringt, außer in den Fällen, in denen die Steuer gemäß den Artikeln 194 bis 199 sowie 202 von einer anderen Person geschuldet wird.“
13Art. 194 dieser Richtlinie sieht vor:
„(1) Wird die steuerpflichtige Lieferung von Gegenständen bzw. die steuerpflichtige Dienstleistung von einem Steuerpflichtigen bewirkt, der nicht in dem Mitgliedstaat ansässig ist, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet wird, können die Mitgliedstaaten vorsehen, dass die Person, für die die Lieferung bzw. Dienstleistung bestimmt ist, die Steuer schuldet.
(2) Die Mitgliedstaaten legen die Bedingungen für die Anwendung des Absatzes 1 fest.“
14Art. 196 der Richtlinie lautet:
„Die Mehrwertsteuer schuldet der Steuerpflichtige oder die nicht steuerpflichtige juristische Person mit einer MehrwertsteuerIdentifikationsnummer, für den/die eine Dienstleistung nach Artikel 44 erbracht wird, wenn die Dienstleistung von einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird.“
Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011
15In Art. 10 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 heißt es:
„(1) Für die Anwendung der Artikel 44 und 45 der [Mehrwertsteuerrichtlinie] gilt als Ort, an dem der Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat, der Ort, an dem die Handlungen zur zentralen Verwaltung des Unternehmens vorgenommen werden.
(2) Zur Bestimmung des Ortes nach Absatz 1 werden der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, der Ort seines satzungsmäßigen Sitzes und der Ort, an dem die Unternehmensleitung zusammenkommt, herangezogen.
Kann anhand dieser Kriterien der Ort des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens nicht mit Sicherheit bestimmt werden, so wird der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, zum vorrangigen Kriterium.
(3) Allein aus dem Vorliegen einer Postanschrift kann nicht geschlossen werden, dass sich dort der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens befindet.“
16Art. 11 dieser Durchführungsverordnung bestimmt:
„(1) Für die Anwendung des Artikels 44 der [Mehrwertsteuerrichtlinie] gilt als ‚feste Niederlassung‘ jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit nach Artikel 10 dieser Verordnung, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen, die für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung erbracht werden, zu empfangen und dort zu verwenden.
(2) Für die Anwendung der folgenden Artikel gilt als ‚feste Niederlassung‘ jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit nach Artikel 10 dieser Verordnung, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen zu erbringen:
a) Artikel der [Mehrwertsteuerrichtlinie];
b) ab 1. Januar 2013 Artikel 56 Absatz 2 Unterabsatz 2 der [Mehrwertsteuerrichtlinie];
c) bis 31. Dezember 2014 Artikel 58 der [Mehrwertsteuerrichtlinie];
d) Artikel 192a der [Mehrwertsteuerrichtlinie].
(3) Allein aus der Tatsache, dass eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer zugeteilt wurde, kann nicht darauf geschlossen werden, dass ein Steuerpflichtiger eine ‚feste Niederlassung‘ hat.“

Portugiesisches Recht
17Der Regime do Registo Nacional de Pessoas Coletivas (Regelung über das Register der juristischen Personen), gebilligt durch das Decreto-Lei n.º 129/98 (Gesetzesvertretende Verordnung Nr. 129/98) vom 13. Mai 1998 (Diário da República I, Serie I-A, Nr. 110 vom 13. Mai 1998) regelt die Eintragung juristischer Personen in das nationale Register der juristischen Personen.
18Gemäß Art. 4 Abs. 1 Buchst. a und b der Regelung über das Register der juristischen Personen enthält dieses Register Eintragungen sowohl zu juristischen Personen portugiesischen Rechts oder des Rechts eines anderen Staates als auch zu Vertretungen juristischer Personen des Völkerrechts oder des Rechts eines anderen Staates, die gewöhnlich in Portugal tätig sind.
19Art. 13 der Regelung über das Register der juristischen Personen bestimmt, dass jede in diesem Register eingetragene juristische Person eine Steueridentifikationsnummer erhält, und regelt die Einzelheiten ihrer Zuteilung.
20Nach Art. 6 Abs. 2 des Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Körperschaftsteuergesetz) muss eine WIV den Beteiligten, die sie gegründet haben, ihre während des Rechnungsjahrs erzielten Gewinne oder Verluste in dem im Gründungsvertrag vereinbarten Verhältnis weiterberechnen. Diese Gewinne oder Verluste werden bei den zu versteuernden Einkünften der Mitglieder der WIV körperschaftsteuerrechtlich berücksichtigt.
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage
21Der TGE Gas Engineering GmbH mit Sitz in Bonn (im Folgenden: TGE Bonn), einer Gesellschaft deutschen Rechts, wurde am 3. März 2009 in Portugal als gebietsfremdem Unternehmen ohne feste Niederlassung zur Durchführung eines einzelnen Rechtsgeschäfts, nämlich des Erwerbs von Gesellschaftsanteilen, die Steueridentifikationsnummer 980 410 878 zugeteilt.
22TGE Sucursal em Portugal wurde am 7. April 2009 in Portugal als gebietsfremdes Unternehmen mit fester Niederlassung in Form einer Zweigniederlassung eingetragen, und ihr wurde die Steueridentifikationsnummer 980 412 463 zugeteilt.
23TGE Bonn bildete in der Folge mit der Somague Engenharia SA eine WIV mit der Bezeichnung
„Projesines Expansão do Terminal de GNL de Sines, ACE“ (im Folgenden: WIV Projesines). Bei deren Gründung verwendete TGE Bonn ihre Steueridentifikationsnummer und nicht die von TGE Sucursal em Portugal. Die WIV Projesines erhielt ihre eigene Steueridentifikationsnummer, nämlich 508 917 280.
24Zweck der WIV Projesines war die Durchführung des Projekts zur Erweiterung des Flüssigerdgasterminals Sines in Portugal. Dieses Terminal gehört der Redes Energéticas Nacionais SA, einer portugiesischen Elektrizitätsgesellschaft.
25Die WIV sind in Portugal einer besonderen Regelung unterworfen. Nach Art. 6 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes muss eine WIV den Beteiligten, die sie gegründet haben, ihre während des Rechnungsjahrs erzielten Gewinne oder Verluste in dem im Gründungsvertrag vereinbarten Verhältnis weiterberechnen. Diese Gewinne oder Verluste werden bei den zu versteuernden Einkünften der Mitglieder der WIV körperschaftsteuerrechtlich berücksichtigt.
26Der Gründungsvertrag der WIV Projesines sieht vor, dass Somague Engenharia 85% und TGE Bonn 15% der Kosten trägt. In einer Vereinbarung und in der Geschäftsordnung der WIV Projesines werden jedoch 64,29% der Verpflichtungen und Passiva TGE Bonn, die restlichen 35,71% Somague Engenharia zugeordnet.
27Am 4. Mai 2009 schloss TGE Sucursal em Portugal mit der WIV Projesines einen Subunternehmervertrag ab. Dieser sieht wechselseitige Leistungen zwischen TGE Sucursal em Portugal und der WIV Projesines vor, wobei diese ihre Kosten TGE Sucursal em Portugal weiterberechnen muss.
28Die WIV Projesines leitete gemäß dem im Subunternehmervertrag mit TGE Sucursal em Portugal niedergelegten „full back-to-back general principle“ sämtliche Rechnungen aus diesem Vertrag und sämtliche Rechnungen von Somague Engenharia an Redes Energéticas Nacionais als Bauherrin weiter.
29Bei der Kostenzuordnung und Weiterberechnung verwendete die WIV Projesines die Steueridentifikationsnummer von TGE Sucursal em Portugal, nicht die von TGE Bonn. Auf den Belastungsanzeigen, die sie an TGE Sucursal em Portugal versandte, war daher deren Steueridentifikationsnummer angegeben und die Mehrwertsteuer auf dieser Grundlage berechnet. Die WIV Projesines ordnete 64,29% ihrer Kosten TGE Sucursal em Portugal zu.
30TGE Sucursal em Portugal zog sodann die in den Belastungsanzeigen der WIV Projesines berechnete Mehrwertsteuer als Vorsteuer ab.
31Anlässlich einer Steuerprüfung bei TGE Sucursal em Portugal für die Rechnungsjahre 2009 bis 2011 erstellte die ATA einen Bericht, in dem sie feststellte, dass TGE Sucursal em Portugal und TGE Bonn zwei verschiedene Rechtsträger seien, die jeweils über eine Steueridentifikationsnummer verfügten. Da TGE Sucursal em Portugal kein Gründungsmitglied der WIV Projesines sei, könne ihr diese ihre Kosten nicht zuordnen und TGE Sucursal em Portugal die darauf entfallende Mehrwertsteuer nicht abziehen.
32Die ATA forderte TGE Sucursal em Portugal daher auf, die der zu Unrecht abgezogenen Vorsteuer entsprechenden Beträge zu zahlen. TGE Sucursal em Portugal wandte sich an das Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Schiedsgericht für Steuerangelegenheiten [Zentralstelle für das Verwaltungsschiedsverfahren]), um die Aufhebung der Entscheidung der ATA über diese Nacherhebung zu erwirken.
33Vor dem vorlegenden Gericht macht die ATA geltend, dass TGE Sucursal em Portugal eine feste Niederlassung sei, die ein von TGE Bonn verschiedenes Steuerrechtssubjekt sei. Da nur TGE Bonn Mitglied der WIV Projesines sei, sei TGE Sucursal em Portugal nicht berechtigt, die Kosten der WIV zu übernehmen und die darauf entfallende Mehrwertsteuer abzuziehen. Dass die WIV Projesines in ihren Rechnungen den im Gründungsvertrag festgelegten Umlegungsschlüssel zugrunde lege, sei insoweit unerheblich.
34Die beiden Unternehmen seien zwei unterschiedliche Steuerrechtssubjekte und damit mehrwertsteuerrechtlich zwei gesonderte Einheiten. Hätte TGE Bonn die Ertragslage der WIV Projesines TGE Sucursal em Portugal als gebietsfremdem Unternehmen mit fester Niederlassung zuschreiben wollen, hätte sie bei der Gründung der WIV die Steueridentifikationsnummer von TGE Sucursal em Portugal verwenden können und müssen.
35Zwischen den Belastungsanzeigen, die gegenüber TGE Sucursal em Portugal ausgestellt worden seien, und deren aktiven Umsätzen bestehe kein unmittelbarer und direkter Zusammenhang. Ein Recht auf Vorsteuerabzug bestehe daher nicht.
36Unter diesen Umständen hat das Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Schiedsgericht in Steuersachen [Zentrum für Verwaltungsschiedsgerichtsbarkeit]) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Sind die Art. 44, 45, 132 Abs. 1 Buchst. f, 167 bis 169, 178, 179, 192a bis 194 und 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie, die Art. 10 und 11 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 sowie der Grundsatz der Neutralität dahin auszulegen, dass sie dem entgegenstehen, dass die portugiesische Steuerverwaltung einer Zweigniederlassung einer Gesellschaft deutschen Rechts das Vorsteuerabzugsrecht in einem Fall verweigert, in dem
– der Gesellschaft deutschen Rechts in Portugal eine Steueridentifikationsnummer als gebietsfremdem Unternehmen ohne feste Niederlassung für die Durchführung eines einzelnen Rechtsgeschäfts, nämlich den
„Erwerb von Gesellschaftsanteilen“, zugeteilt wurde;
– die Zweigniederlassung dieser Gesellschaft deutschen Rechts später in Portugal registriert wurde und ihr eine eigene Steueridentifikationsnummer als fester Niederlassung dieser Gesellschaft zugeteilt wurde;
– die Gesellschaft deutschen Rechts sodann unter Verwendung der ersten Identifikationsnummer mit einem anderen Unternehmen einen Vertrag zur Gründung einer WIV für die Durchführung eines Werkvertrags in Portugal abgeschlossen hat;
– die Zweigniederlassung danach unter Verwendung ihrer eigenen Steueridentifikationsnummer einen Subunternehmervertrag mit der WIV abgeschlossen hat, in dem die wechselseitigen Leistungen zwischen der Zweigniederlassung und der WIV vereinbart wurden und festgelegt wurde, dass die WIV den Subunternehmern die ihr entstandenen Kosten im vereinbarten Verhältnis in Rechnung stellt;
– die WIV auf den zur Inrechnungstellung von Kosten gegenüber der Zweigniederlassung ausgestellten Belastungsanzeigen deren Steueridentifikationsnummer angegeben und Mehrwertsteuer berechnet hat;
– die Zweigniederlassung die in den Belastungsanzeigen berechnete Mehrwertsteuer als Vorsteuer abgezogen hat;
– sich die Geschäftstätigkeit der WIV (über eine Subunternehmerschaft) aus den Geschäftstätigkeiten der Zweigniederlassung und des anderen die WIV bildenden Unternehmens zusammensetzt, wobei diese beiden der WIV Rechnungen über die von dieser gegenüber dem Auftraggeber abgerechneten Gesamteinnahmen stellten? Zur Vorlagefrage
37Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob insbesondere die Art. 167 und 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie der Grundsatz der Neutralität dahin auszulegen sind, dass sie es der Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats verwehren, eine Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, und ihre Zweigniederlassung im erstgenannten Mitgliedstaat deshalb als zwei verschiedene Steuerpflichtige anzusehen, weil sie jeweils über eine eigene Steueridentifikationsnummer verfügen, und aus diesem Grund der Zweigniederlassung das Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer zu versagen, die auf den von einer WIV, zu deren Mitgliedern die Gesellschaft, nicht aber ihre Zweigniederlassung gehört, ausgestellten Belastungsanzeigen ausgewiesen ist.
38Aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten ergibt sich, dass der Ausgangsrechtsstreit im Wesentlichen auf den Schlussfolgerungen beruht, die die zuständige Steuerverwaltung daraus gezogen hat, dass TGE Bonn und TGE Sucursal em Portugal über unterschiedliche Steueridentifikationsnummern verfügen und dass bei der Gründung der WIV Projesines die Steueridentifikationsnummer von TGE Bonn verwendet wurde, während die WIV Projesines bei der Erstellung der die Umlegung ihrer Kosten betreffenden Rechnungen die Steueridentifikationsnummer von TGE Sucursal em Portugal verwendete.
39In diesem Zusammenhang ist zum einen darauf hinzuweisen, dass nach Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie ein Steuerpflichtiger, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, berechtigt ist, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer abzuziehen, sofern die Gegenstände oder Dienstleistungen ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden. Der Empfänger der fraglichen Dienstleistung muss daher ein Steuerpflichtiger im Sinne der Richtlinie sein.
40Art. 9 der Mehrwertsteuerrichtlinie definiert, wer „Steuerpflichtiger“ ist, nämlich Personen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit „selbstständig“ ausüben. Für eine einheitliche Anwendung der Mehrwertsteuerrichtlinie ist es besonders wichtig, dass der in ihrem Titel III definierte Begriff
„Steuerpflichtiger“ autonom und einheitlich ausgelegt wird (Urteil vom 17. September 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C-7/13, EU:C:2014:2225, Rn. 23).
41Was eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft und ihre Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat betrifft, so ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass diese beiden Einheiten mehrwertsteuerrechtlich als ein einziger Steuerpflichtiger anzusehen sind (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 23. März 2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, Rn. 37, vom 16. Juli 2009, Kommission/Italien, C-244/08, nicht veröffentlicht, EU:C:2009:478, Rn. 38, und vom 12. September 2013, Le Crédit Lyonnais, C-388/11, EU:C:2013:541, Rn. 34), es sei denn, es wird nachgewiesen, dass die Zweigniederlassung einer selbständigen Wirtschaftstätigkeit nachgeht. Hierzu ist zu prüfen, ob eine solche Zweigniederlassung als selbständig betrachtet werden kann, insbesondere ob sie das wirtschaftliche Risiko ihrer Tätigkeit trägt (Urteil vom 23. März 2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, Rn. 35).
42Im Ausgangsverfahren hat TGE Bonn in Portugal eine erste Steueridentifikationsnummer erhalten, um ein einzelnes Rechtsgeschäft durchzuführen, das in der Gründung der WIV Projesines bestand. TGE Bonn hat sodann zur Registrierung von TGE Succursal em Portugal eine zweite Steueridentifikationsnummer erhalten, die im Rahmen aller von ihr und ihrer Zweigniederlassung in Portugal ausgeübten Tätigkeiten verwendet wurde. Es ist offensichtlich, dass die beiden Steueridentifikationsnummern von TGE Bonn und TGE Succursal em Portugal ein und derselben Einheit zuzuordnen sind, nämlich TGE Bonn.
43Daraus folgt, dass TGE Bonn und TGE Sucursal em Portugal ein einziger Steuerpflichtiger im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie sind.
44Es ist daran zu erinnern, dass das in den Art. 167 und 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie geregelte Recht auf Vorsteuerabzug nach ständiger Rechtsprechung integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ist und grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann (vgl. u. a. Urteile vom 8. Mai 2008, Ecotrade, C-95/07 und C-96/07, EU:C:2008:267, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung, vom 12. Juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, Rn. 44, und vom 28. Juli 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, Rn. 30).
45Da TGE Bonn und TGE Succursal em Portugal ein und dieselbe rechtliche Einheit und damit ein einziger Steuerpflichtiger sind, gebietet im vorliegenden Fall der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. entsprechend Urteil vom 27. September 2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, Rn. 31).
46Verfügt daher die Steuerverwaltung über die Angaben, die für die Feststellung erforderlich sind, dass der Steuerpflichtige als Empfänger der fraglichen Umsätze die Mehrwertsteuer schuldet, darf sie hinsichtlich seines Rechts auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen festlegen, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können (Urteile vom 1. April 2004, Bockemühl, C-90/02, EU:C:2004:206, Rn. 51, und vom 8. Mai 2008, Ecotrade, C-95/07 und C-96/07, EU:C:2008:267, Rn. 64).
47Daraus folgt, dass die Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens einem Steuerpflichtigen nicht allein deshalb den Vorsteuerabzug versagen darf, weil er bei der Gründung einer WIV eine Steueridentifikationsnummer als gebietsfremdes Unternehmen ohne feste Niederlassung und bei der Weiterberechnung der Kosten der WIV die Steueridentifikationsnummer seiner in diesem Mitgliedstaat ansässigen Zweigniederlassung verwendet hat.
48Dieses Ergebnis wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass TGE Bonn in Deutschland ansässig und TGE Succursal em Portugal ihre feste Niederlassung in Portugal ist.
49Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass gemäß Art. 44 Satz 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie als Ort der einem Steuerpflichtigen als solchem geleisteten Dienstleistung der Ort gilt, an dem der Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Der Unionsgesetzgeber hat diesen Anknüpfungspunkt als vorrangigen gewählt, da er als objektives, einfaches und praktisches Kriterium große Rechtssicherheit bietet (Urteil vom 16. Oktober 2014, Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, Rn. 53 bis 55). Demgegenüber ist die Anknüpfung an die feste Niederlassung des Steuerpflichtigen in Art. 44 Satz 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie nachrangig und eine Ausnahmevorschrift zur allgemeinen Regel (Urteil vom 16. Oktober 2014, Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, Rn. 56).
50Insoweit ist es Sache des vorlegenden Gerichts, im Ausgangsrechtsstreit zu prüfen, ob die sonstigen in Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgeführten Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug vorliegen.
51Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 167 und 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie der Grundsatz der Neutralität dahin auszulegen sind, dass sie es der Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats verwehren, eine Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, und ihre Zweigniederlassung im erstgenannten Mitgliedstaat deshalb als zwei verschiedene Steuerpflichtige anzusehen, weil sie jeweils über eine eigene Steueridentifikationsnummer verfügen, und aus diesem Grund der Zweigniederlassung das Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer zu versagen, die auf den von einer WIV, zu deren Mitgliedern die Gesellschaft, nicht aber ihre Zweigniederlassung gehört, ausgestellten Belastungsanzeigen ausgewiesen ist.

Kosten:
52Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Fünfte Kammer) für Recht erkannt:
Die Art. 167 und 168 derRichtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13. Juli 2010 geänderten Fassung sowie der Grundsatz der Neutralität sind dahin auszulegen, dass sie es der Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats verwehren, eine Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, und ihre Zweigniederlassung im erstgenannten Mitgliedstaat deshalb als zwei verschiedene Steuerpflichtige anzusehen, weil sie jeweils über eine eigene Steueridentifikationsnummer verfügen, und aus diesem Grund der Zweigniederlassung das Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer zu versagen, die auf den von einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung, zu deren Mitgliedern die Gesellschaft, nicht aber ihre Zweigniederlassung gehört, ausgestellten Belastungsanzeigen ausgewiesen ist.
Unterschriften

* Verfahrenssprache: Portugiesisch.

  1. Reihengeschäft Tschechien, EuGH 25.07.2018

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